31/01/2020

La déduction de l'impôt préalable: Généralités sur les communes

Cet article donne un aperçu de la déduction de l’impôt préalable pour les collectivités. Il s’agit souvent d’un sujet compliqué pour les collectivités qui utilisent la méthode effective de décompte.

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La déduction de l'impôt préalable

La déduction de l'impôt préalable

Généralités sur les communes qui utilisent la méthode effective de décompte

La méthode effective de décompte permet de déduire l’impôt préalable effectivement payé dans le cadre de l’activité économique imposable. Dans un premier temps, les mêmes principes s’appliquent aux collectivités qu’aux autres entités imposables: l’impôt préalable ne peut être déduit que sur présentation d’une preuve de paiement (art. 28 al. 4 LTVA). Une facture avec les indications selon l’art. 26 al. 2 LTVA convient parfaitement à cet effet. Ensuite, la déduction de l’impôt préalable n’est possible que dans le cadre d’une activité qui n’est pas exonérée de la TVA (art. 28 al. 1 en liaison avec art. 29 et 30 LTVA). En ce qui concerne les collectivités, sans option TVA au sens de l’art. 22 LTVA, les prestations au sein d’une même collectivité sont exonérées de TVA; c’est aussi le cas entre une entreprise et la collectivité qui y participe directement ou indirectement ainsi qu’entre les fondations ou institutions et les collectivités ayant une participation exclusive lors de leur création et dans leurs unités organisationnelles. En outre, aucune déduction de l’impôt préalable n’est possible dans le cas d’activités non-entrepreneuriales, en particulier les activités souveraines ou dans le cas de l’octroi de subventions. S’il n’est pas possible d’affecter directement l’impôt préalable à la subvention et si celle-ci sert notamment à couvrir le déficit d’exploitation (ce que l’on appelle des contributions générales de fonctionnement), une réduction partielle de l’impôt préalable doit être effectuée (voir l’art. 33 LTVA en liaison avec l’art. 75 al. 3 LTVA).

La situation est différente pour les subventions de certains projets (subventions dites d’objet). Si les coûts soumis à l’impôt préalable peuvent être affectés à une subvention d’objet, la réduction de la TVA déductible n’est effectuée que dans la proportion de la subvention reçue par rapport aux coûts totaux du projet (TVA incluse). Dans le cas contraire, il n’est pas nécessaire de réduire l’impôt préalable (voir art. 75 al. 2, OTVA). S’il n’y a pas d’impôt préalable pour ces coûts ou s’il n’y a pas de droit à déduction de l’impôt préalable du fait de l’activité entrepreneuriale, il n’est pas non plus nécessaire de déduire l’impôt préalable (voir art. 75 al. 1 OTVA).

Spécificités des services utilisant la méthode effective de décompte

Dans le cas des services recourant à la méthode effective de décompte, une distinction doit être faite entre l’impôt préalable sur la facture des prestations de services (dépenses et revenus courants) et l’impôt préalable sur la facture d’investissement (charges et revenus destinés à être passés à l’actif). La déductibilité de l’impôt préalable dans le cas de factures de dépenses courantes dépend du type de financement du service selon qu’il est financé sous forme spécifique ou non.

Le pourcentage auquel l’impôt préalable des dépenses courantes peut être déduit est généralement calculé par période fiscale (généralement une année civile). Si l’utilisation est essentiellement de nature entrepreneuriale et imposable, la déduction totale de l’impôt préalable peut être effectuée au cours de la période imposable et, à la fin, l’impôt préalable correspondant peut être déduit une seule fois. En particulier, les équipements (machines, équipements, équipements informatiques, mobilier, etc.) dans les parties communes ne sont pas toujours utilisés uniquement par le service qui les a achetés. Le facteur décisif pour la déduction de l’impôt préalable n’est toutefois pas le service utilisateur, mais le service qui gère l’investissement., donc celui qui l’enregistre dans le compte d’investissements. Si ce service n’est pas assujetti à la TVA, le service «utilisateur» assujetti à la TVA ne peut donc pas simplement effectuer la déduction (partielle) de l’impôt préalable pour son propre compte.

Distinction entre les services financés sous forme spécifique et les services non-financés sous forme spécifique

Dans le cas d’un service financé sous forme spécifique, le financement de tous les coûts (y compris les amortissements) est assuré à long terme par le produit de l’activité entrepreneuriale (voir ci-après). C’est la raison pour laquelle seuls les services bénéficiant d’un financement spécial peuvent déduire l’impôt préalable sur les investissements réalisés dans le cadre de leurs activités entrepreneuriales conformément aux principes énoncés ci-dessus. Les services qui ne remplissent pas ces critères ne peuvent le faire, car rien ne garantit que les investissements ne seront pas également financés par le budget général, c’est-à-dire par des recettes fiscales.

Il y a financement spécial lorsque, sur la base d’une réglementation légale ou équivalente, certains revenus sont utilisés en tout ou en partie pour remplir une tâche définie avec précision (financement par le responsable, redevances couvrant les coûts). Les modalités spéciales de financement les plus importantes sont déjà décrétées par le droit fédéral ou cantonal. Relèvent du financement spécial classique:

  • Alimentation en eau
  • Élimination des eaux usées
  • Élimination des déchets
  • Alimentation en électricité*
  • Alimentation en gaz*
  • Télévision par câble/Antenne commune*
  • Parking de plusieurs étages*

* = Ils sont également considérés comme un fi nancement spécial si des bénéfi ces sont réalisés et ne sont pas utilisés aux fins prévues (par exemple, livraison au compte général de la collectivité )

Les services à financement spécial sont intégrés dans la facture administrative. Un groupe de comptes de charges leur est attribué ou désigné en fonction de leur structure fonctionnelle ou institutionnelle. Les charges et produits courants sont comptabilisés dans les charges, chacun des investissements dans le compte d’investissement. Leur excédent de coûts est comptabilisé sur les comptes d’investissement et ainsi passé à l’actif (compte d’immobilisation/compte d’investissement). Si les dépenses totales du financement spécial au cours de l’exercice comptable concerné sont supérieures aux recettes affectées, l’excédent de dépenses (solde créditeur) est soit débité d’un compte d’engagement constitué à partir des recettes excédentaires antérieures du financement spécial (groupe de comptes 28 [HRM1] ou 2090 ou 2900 [HRM2]), soit couvert par une avance de la collectivité (groupe de comptes 18 [HRM1] ou 1090 ou en moins 2900 [HRM2]). Il en va de même pour l’obtention de subventions de la part de la collectivité. Inversement, en cas d’excédent de recettes d’un service financé spécialement, le solde débiteur des dépenses courantes doit être déduit des dépenses courantes via ces comptes.

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Les explications ci-dessus s’appliquent à la détermination effective de la réduction/correction de l’impôt préalable. Cela signifie qu’au niveau des dépenses courantes, l’impôt préalable encouru est corrigé ou réduit sur la base du rapport entre le revenu total hors TVA, celui provenant de l’activité souveraine et les subventions générales de fonctionnement reçues par rapport au revenu total des dépenses courantes. Il en va de même pour les taxes déductibles dans le compte d’investissement. D’autre part, les subventions versées par des tiers pour des projets/projets spéciaux des dépenses courantes (par exemple, subvention de salaires supplémentaires pour la prise en charge de travailleurs handicapés) comme dans le compte d’investissement (par exemple, subvention pour une construction) sont toujours affectées directement au projet d’investissement respectif, si cela est possible, et sont continuellement réduites sur la base du rapport entre la subvention reçue et les coûts totaux du projet (y compris l’impôt préalable) (voir les remarques précédentes). Les subventions octroyées sur plusieurs trimestres, voire années civiles, doivent encore être définitivement réduites après l’achèvement du projet et la différence doit être déclarée par rapport aux réductions actuelles. Ensuite, l’impôt préalable sur les investissements déduits doit être corrigé, si nécessaire, en raison du changement de circonstances dans l’exploitation en cours (dépenses courantes) entre l’utilisation donnant droit à la déduction de l’impôt préalable et l’utilisation ne lui donnant pas droit (changement dit d’utilisation). Ceci doit avoir lieu en tant que consommation propre dans le cas d’une utilisation n’autorisant pas la déduction de l’impôt préalable sous forme croissante ou en tant que défiscalisation des investissements dans le cas contraire10. La correction et la réduction correctes d’impôt préalable deviennent donc une activité courante et très exigeante.

L’Administration fédérale des contributions simplifie cette activité d’une part en ne tenant pas compte d’une correction de l’impôt préalable si les intérêts créditeurs internes sur le compte d’engagement s’élèvent à moins de CHF 10 000 par an ou à moins de 10% du chiffre d’affaires total des dépenses courantes. D’un autre côté, elle met à disposition une détermination simplifiée et approximative de la correction resp. de la réduction de l’impôt préalable. Cela simplifie considérablement la procédure et donc les travaux de calcul correct de la déduction de l’impôt préalable, il faut donc la recommander.

Les étapes centrales de cette détermination simplifiée de la correction ou de la déduction de l’impôt préalable sont les suivantes: dans le compte d’investissement, l’impôt préalable est d’abord déduit intégralement. Pendant le trimestre au cours duquel la subvention est versée, une déduction de l’impôt préalable est alors déclarée au poste 420 du formulaire trimestriel de décompte TVA sur la base du taux normal de 7,7 % du total des recettes du compte d’investissement (avec TVA comprise, ce que l’on appelle taxation latente):

a) des recettes exonérées de TVA (n° 230 du formulaire de décompte TVA)

b) des revenus d’activités souveraines (chiff. 910 ibid.)

c) du total des subventions reçues (chiff. 900 ibid.)

Les subventions sont considérées des subventions versées par la collectivité locale sur le budget général et non-comptabilisées comme avances ou paiements en nature. Si des prestations en espèces sont inscrites sur le compte d’engagement, elles sont considérées par l’AFC comme rémunérées et non comme une subvention, avec pour conséquence une déduction de l’impôt préalable (par exemple, le transfert d’un bâtiment public pour une utilisation par le service spécialement financé avec la mention «Prêt au service financé spécialement/compte d’engagement du service fi nancé spécialement»). Après l’achèvement du projet de subvention, une déduction supplémentaire de l’impôt préalable doit être effectuée sur la base des montants définitifs des postes mentionnés.

Toutefois, si le travail effectué par des tiers était taxé et que la déduction de l’impôt préalable pouvait donc être demandée intégralement, cette troisième étape est superflue. Comme pour la «méthode effective», une réduction/correction proportionnelle de l’impôt préalable doit être effectuée sur le total de l’impôt préalable encouru dans les dépenses courantes. Contrairement à la «méthode effective», la réduction de l’impôt préalable ou la correction pour changement d’utilisation n’est toutefois pas effectuée sur la base de l’impôt préalable supporté et (après ajustements éventuels) déduit, mais en tant que non-amorti pour la taxe sur la valeur ajoutée, d’une part, et selon l’étendue du changement partiel d’utilisation, d’autre part. Elle est alors exécutée au moyen d’un ajustement prédéclaré de l’impôt préalable sur l’amortissement annuel et sur tous les excédents de revenu réalisés. Pour ce faire, il suffit d’appliquer la clé de vente actuelle des dépenses courantes. Lorsque ces excédents sont utilisés ultérieurement, l’impôt préalable est déjà corrigé. Il n’est donc plus nécessaire de prendre en compte les prélèvements sur les financements spéciaux ou sur le compte d’engagement pour couvrir les pertes dans les dépenses courantes ou pour procéder à des réductions supplémentaires de valeur. Par conséquent, ces retraits du compte d’engagement ou les débits du compte d’avance peuvent être traités comme des opérations imposables lors du calcul de la clé de la réduction de l’impôt préalable dans les dépenses courantes15. Cela augmente le taux de déduction de l’impôt préalable dans les dépenses courantes et le changement d’utilisation à cet instant.

Comptabilité selon le TIF

Dans le cas d’un règlement selon un taux d’imposition forfaitaire (TIF), le taux légal de TVA peut être facturé au client. Toutefois, par rapport à l’AFC, seul un taux réduit de TVA doit être payé. Cette différence signifie que l’impôt préalable est forfaitaire. Ceci inclut tous les ajustements de l’impôt préalable, qu’il s’agisse de corrections ou de réductions, même en cas de changement d’utilisation de la taxe sur les investissements. Cela simplifie grandement la comptabilité TVA. Les risques liés à la TVA sont également réduits à la déclaration correcte des ventes et à l’application du TIF correct.

Dans le cas des services qui ne sont pas financés spécialement, la méthode comptable fondée sur le TIF est pratiquement toujours recommandée. En effet, l’AFC n’autorise pas la déduction de l’impôt préalable sur les investissements avec la méthode effective pour ces services. Les TIF ne valent guère la peine d’être utilisés si le service achète la totalité de la production avec TVA à des tiers et continue ensuite à facturer ses propres clients (par exemple, le service des eaux avec achat d’eau avec TVA à un producteur d’eau assujetti à la TVA). En revanche, le TIF pourrait devenir une question qui mérite d’être prise en considération même dans le cas d’un service bénéficiant d’un financement spécial s’il est en mesure de fournir ses services avec relativement peu de TVA en amont (par exemple, les eaux usées d’un service avec un petit réseau d’assainissement propre et achat du traitement des eaux usées sans TVA auprès de l’association d’utilité publique qui l’avait cofondé). Le «petit» moins de l’impôt préalable récupérable en amont est compensé par une application plus simple, plus rapide et plus sûre de la TVA via le TIF.

Conclusion

Dans le cas des collectivités, la méthode effective est principalement fondée sur les TIF. Dans certaines circonstances, cela s’applique même à un service financé spécialement, c’est-à-dire si un tel service peut fournir ses services avec très peu d’impôt préalable. La situation est différente si le montant de l’impôt préalable d’un tel service est élevé. La méthode effective a plus de sens ici. Nous recommandons toutefois la détermination approximative de la correction ou de la réduction de l’impôt préalable, à moins que le service financé spécialement ne réalise qu’un revenu imposable et ne reçoive aucune subvention ou revenu provenant d’un revenu souverain. Malgré les simplifications, le calcul de l’ajustement correct de l’impôt préalable pour les collectivités peut être très exigeant. Si vous voulez être sûr à cet égard, il vaut mieux demander conseil à l’AFC ou la contacter par écrit.

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