15/10/2019

Organismes à but non-lucratif: Du point de vue de la TVA

Les organismes à but non-lucratif sont généralement financés par des dons, le mécénat ou les cotisations des membres. Dans le cas des homes, des contributions substantielles des cantons et de la Confédération sont souvent perçues. Cet article donne un aperçu de la capacité de contrôle du revenu de ces organismes à but non-lucratif.

De: Adrian Wyss, German Boschung  ImprimerPartager 

Adrian Wyss

Sous-directeur du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert principal TVA chez BDO SA, direction régionale Mittelland.

German Boschung

Membre du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert TVA chez BDO SA, direction régionale Mittel land.

Organismes à but non-lucratif

Organismes à but non-lucratif

Cotisations des membres

Si, d’un point de vue économique, il existe un lien interne entre la cotisation du membre fixée dans les statuts et la prestation spécifique de l’association envers le membre, il s’agit d’une «fausse» cotisation qui reste toutefois exonérée d’impôts (voir art. 21 al. 2 chiff. 13 LTVA).1 Cette déclaration ne change pas si les statuts contiennent une norme de délégation pour fixer les cotisations (par exemple en faveur ducomité). Le droit à déduction de l’impôt préalable n’existe pas s’il ne s’applique pas aux coûts de ces cotisations (voir art. 29 al. 1 et art. 30 al. 1 LTVA).

Ce n’est évidemment pas le cas si l’association opte pour l’imposition volontaire de ces cotisations conformément à l’art. 22 LTVA ou si elle fournit à son membre une prestation individuelle et concrète en dehors de la cotisation fixée. Dans les deux cas, la TVA est due.

Dons et difficulté de remerciements de la taxe sur la valeur ajoutée

Un don (paiement en espèces ou en nature) existe conformément à l’art. 3 let. iLTVA si le don est volontaire (aucune obligation légale, aucune raison légale) et est effectué dans l’intention d’enrichir le bénéficiaire sans recevoir aucun avantage de sa part en retour. Les dons sont donc aussi des non-rétributions. Ils n’entraînent aucune réduction de l’impôt préalable pour les organismes à but non-lucratif soumises à la TVA (voir l’art. 33 en liaison avec l’art. 18 1 Voir BGE 2C_1104/2015 du 2.5.2017, c. 2.3. al. 2 let. d LTVA). Les cotisations des membres passifs, des mécènes ou des legs sont égales aux dons.

Les dons sont régulièrement remerciés. C’est une exigence de courtoisie et de coutume sociale. C’est là le hic avec la taxe sur la valeur ajoutée: si les remerciements sous une forme qui peut être perçue par le public ou en fournissant des prestations au donateur, l’imposition TVA n’est pas exclue. Elle l’est si ces remerciements s’inscrivent dans le cadre du social usuel. L’Administration fédérale des contributions détermine de manière juridiquement impérative ce qui relève de cette catégorie. Elle donne des exemples de sa pratique à ce propos. Nous recommandons donc toujours de déposer une demande écrite avant la conclusion du contrat en cas d’incertitude quant à la délimitation des dons, aux prestations de publication ou à toute autre prestation en retour afin que le contenu du contrat puisse encore être modifié si nécessaire.

Subvention ou prestation imposable?

Les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont fondées sur un mandat de prestations ou une convention de programme au sens de l’art. 46 al. 2 Cst, sont également considérées comme es non-rétributions à défaut de prestation justifiant leur réception. Elles ne sont donc pas soumises à l’impôt national (voir art. 18 al. 2l et. a LTVA), mais réduisent la déduction de l’impôt préalable (voir l’art. 33 LTVA).

La LTVA elle-même ne connaît pas de définition indépendante de la subvention. Selon le principe de l’unité du système juridique, la législation sur les subventions peut être appliquée. Selon l’art. 3 al. 1 LSu, les subventions sont des aides financières, c’est-à-dire des avantages pécuniaires qui sont accordés aux bénéficiaires afi n de promouvoir ou de maintenir l’accomplissement d’une tâche qu’ils ont eux-mêmes choisie. La subvention vise donc un certain comportement de la personne subventionnée qui va dans l’intérêt public. Il ne s’agit pas (en tout cas en premier lieu) d’en déduire un état spécifique. Selon le Tribunal fédéral, la distinction entre le fait que l’État verse une subvention pour promouvoir un certain comportement qui est dans l’intérêt public (subvention) ou qu’il procure une prestation individuelle et concrète pour remplir une tâche qui lui incombe est centrale. Car cette dernière sera par définition imposable. Pour les détails, nous nous référons à notre contribution «Subventions: traitement en matière de taxe sur la valeur ajoutée et ses effets sur la déduction de l’impôt préalable» publiée l’an passé dans l’une des précédentes Newsletter TVA.

Organismes à but non-lucratif: Prestations fournies et concrètes exonérées de TVA

De tels services existent s’ils remplissent un critère d’exception au sens de l’art. 21 al. 2 LTVA, à savoir selon laperception du revenu de la prestation et indépendamment de la personne qui fournit ou reçoit la perception. Il en va autrement seulement si l’exonération de TVA fait expressément référence aux caractéristiques subjectives du prestataire ou destinataire de la prestation.

Ces exonérations de TVA s’appliquent donc aussi, en particulier, lorsque la communauté paie pour des prestations qui ne lui sont pas fournies à elle, mais à des tiers. Cela comprend les traitements hospitaliers et les traitements médicaux dans les hôpitaux dans le domaine de la médecine humaine et des prestations qui y sont étroitement liées. Sont ainsi exclus de la TVA selon l’Info TVA sectorielle 21 Santé (MBI 21), l’hébergement et les soins des patients dans les hôpitaux. Ceci va très loin par rapport à ce qui est inclus dans le tarif journalier; cela comprend aussi la restauration (y compris les compléments alimentaires éventuels pour régimes). Les hôpitaux sont définis comme des établissements qui assurent exclusivement, sous contrôle médical, l’admission, l’examen, le traitement et les soins des personnes malades et blessées ainsi que l’assistance à la naissance. Les hôpitaux n’admettent habituellement que des personnes ayant reçu une formation médicale (sauf en cas d’urgence). Les listes cantonales d’hôpitaux sont utiles pour choisir un hôpital. Les hôpitaux figurant sur ces listes sont également régulièrement considérés comme tels aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée.

Sont également exclus de la TVA les traitements thérapeutiques fournis dans le domaine de la médecine humaine par des médecins, dentistes, chiropraticiens, physiothérapeutes ou psychothérapeutes, infirmiers ou autres professions médicales visées à l’art. 21 al. 2 let. 3 LTVA pour autant que le prestataire soit habilité à exercer une profession dans un canton. Cette caractéristique subjective du prestataire de services doit toujours être présente pour pouvoir bénéficier de l’exonération de la TVA (par exemple une maison de repos), y compris auprès de la personne ou de l’institution qui refacture ces services. Si tel n’est pas le cas, la refacturation ne sera pas exonérée de TVA, mais soumise. Selon la pratique de l’AFC, les prestataires de soins médicaux sont toujours des institutions publiques et privées fournissant des soins infirmiers et de base au domicile ou à la résidence du patient. Le traitement médical comprend le diagnostic et le traitement des maladies, blessures et autres troubles physiques et mentaux ainsi que les activités visant la prévention des maladies et troubles sanitaires chez les humains. Sauf dans le cas d’examens, de consultations et de traitements médicaux qui ne servent qu’à améliorer le bien-être ou les performances ou qui sont effectués uniquement pour des raisons esthétiques, les examens, consultations ou traitements médicaux ne sont considérés comme des traitements médicaux que s’ils sont effectués par un médecin ou un dentiste habilité à exercer une activité médicale ou dentaire sur le territoire national.

Sont également exclus du champ d’application de la TVA les services de soins prescrits par un médecin dans des maisons de repos, par des infirmières ou par des organisations de soins infirmiers ou par Spitex. Sont exclus du champ d’application de la loi sur l’assurance maladie (LAMal) les services de soins selon l’art. 7 al. 2 let. a-c de l’ordonnance sur l’assurance maladie (OAMal). Il s’agit notamment des mesures de clarification, de consultation, d’examen et de traitement ainsi que des soins de base, mais aussi de l’administration et de l’application de médicaments (par ex. pommades, comprimés, seringues) et d’utilitaires médicaux (par ex. pansements) par la personne soignante dans le cadre du traitement médical.

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La TVA est de nouveau réglementée différemment pour les services fournis dans les maisons de retraite, les résidences de personnes âgées et les maisons de repos. Cela comprend tous les services d’hébergement, de soins et de restauration. Ceci s’applique également aux courts séjours s’ils sont inclus dans le forfait journalier. Les prestations facturées séparément comme le nettoyage de la chambre, le lavage et la réparation des vêtements personnels, les services à la cafétéria, les conversations dans les cabines téléphoniques ou la vente d’articles sont imposables au taux applicable. Les services de soins énumérés à l’art. 7 al. 2 let. c OAMal dans les maisons de retraite, les résidences de personnes âgées et de soins sont également exonérés de la TVA. Le traitement selon l’art. 7 al. 2 let. a et d OAMal est également exonéré de la TVA dans ces lieux. L’utilisation de fauteuils roulants et autres équipements médicaux par les retraités pendant leur séjour est également exonérée de la taxe. Les maisons de retraite, les résidences et les maisons de soins sont défi nies comme des établissements destinés à l’hébergement, à l’alimentation et aux soins des personnes âgées. Il s’agit, par exemple, des maisons de retraite, des résidences pour personnes âgées, de centres de soins, de logements pour personnes âgées, des groupes d’aide à la vie autonome et des maisons de jour et de nuit pour personnes âgées.

En revanche, les homes qui sont principalement destinés à l’accueil de malades mentaux ou de personnes handicapées mentales ou physiques ne relèvent pas de cette disposition. Les soins et l’hébergement des personnes susmentionnées, y compris les repas, dans des foyers résidentiels ou des refuges affiliés pour personnes handicapées, des communautés d’habitation en colocation, des centres de thérapie, etc. sont exonérés d’impôts. Il en va de même pour ces personnes lors d’excursions et dans le cas de camps en dortoirs, des appartements en colocation, des salles de thérapie ou centres de jour et pour les soins dans des centres de jour ou des centres de jour correspondants qui offrent une structure de jour supervisée avec une part possible d’emploi thérapeutique. Le traitement fi scal est le même pour le transport de ces personnes de leur lieu de résidence à leur domicile s’il est inclus dans le forfait journalier.

Les prestations provenant de homes ou d’institutions sont également exonérées de TVA si elles sont utilisées pour l’assistance sociale ou la sécurité sociale. Cela s’applique à la fois aux soins et aux repas, par exemple pour les personnes sans domicile qui ont besoin de protection dans les refuges ou pour les femmes et leurs enfants qui sont en situation d’urgence dans les refuges pour femmes, en détention provisoire ainsi qu’aux personnes en prison ou en détention (également dans le domaine de la justice pour mineurs), les toxicomanes ou les réfugiés et demandeurs d’asile. En règle générale, les prestations des institutions d’assistance sociale et de sécurité sociale fournies aux personnes nécessiteuses sont exonérées de TVA. Donc pas seulement dans les homes, mais aussi en dehors. La taxe n’est pas perçue sur les services de conseil aux personnes handicapées, malades mentales ou dépendantes (y compris, par exemple, les bénéficiaires de l’aide sociale et les personnes en surpoids souffrant de maladies) en matière de réinsertion, de capacité de travail, de possibilité d’autosuffisance, etc. fournis par des institutions médicales comme les hôpitaux et les cliniques de réadaptation, les personnes handicapées et autres organisations auxiliaires. Cette large exonération de la TVA dans ce domaine s’applique même si l’institution chargée de la mission (le mandataire) ne la fournit pas d’ellemême, mais la transfère à une institution également active dans le domaine de l’assistance sociale et de la sécurité sociale (ci-après dénommée mandant) et lui verse une compensation.

Cette disposition ne s’applique que si les conditions suivantes sont remplies conjointement:

  • Le mandant qui dispose de la tâche d’origine de fournir des prestations sociales est une institution publique (Confédération, canton, commune)
  • La mission doit être de fournir un service complet. Cela inclut également les services auxiliaires imposables en soi qui ne relèvent pas du domaine social, mais sans lesquels le contrat ne pourrait être exécuté (par exemple, les services administratifs et logistiques).

Conclusion

Les organismes à but non-lucratif ne sont souvent pas assujettis à la TVA subjective en raison de la réception de subventions et d’exonérations de TVA. Dans le cas de contributions cantonales et fédérales en particulier, la distinction juridique entre la réception de subventions (non-rétributions) et la prestation de services soumis ou non à la TVA est très stricte. Il en va de même pour les homes en ce qui concerne les limites des exonérations de TVA. La déductibilité fi scale dépend souvent du type de facturation (incluse ou non dans le tarif journalier). Un examen périodique de l’assujettissement à l’impôt peut réserver des surprises, d’autant plus que la pratique des autorités et des tribunaux n’a cessé de se développer au cours des dix dernières années.

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