Droit pénal et TVA: Prévenir la fraude fiscale par une déclaration correcte
Contenu
EN BREF
En Suisse, toute soustraction d'impôt dépassant 10'000 CHF sur une période de contrôle peut entraîner des poursuites pénales, que l'erreur soit intentionnelle ou due à la négligence. L'Administration fédérale des contributions (AFC) privilégie une approche économique des enquêtes, mais la faute personnelle reste déterminante pour la sanction. Heureusement, la loi permet de corriger les déclarations erronées dans un délai précis ou de déposer une dénonciation spontanée pour échapper aux poursuites.
À retenir:
- Une soustraction d'impôt de plus de 10'000 CHF expose l'entreprise à des amendes pouvant atteindre 800'000 CHF.
- L'AFC peut renoncer aux poursuites si la faute est faible et si les enquêtes seraient disproportionnées.
- Les déclarations erronées peuvent être corrigées jusqu'à 60 jours après la fin du délai de 180 jours suivant la période fiscale.
- Une dénonciation spontanée reste possible après l'expiration des délais, sous condition de coopération et de paiement.
- L'omission de fournir des livres de comptes ou de répondre aux rappels constitue une infraction procédurale sanctionnable.
Adrian Wyss
Sous-directeur du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert principal TVA chez BDO SA, direction régionale Mittelland.
German Boschung
Membre du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert TVA chez BDO SA, direction régionale Mittel land.
Aides de travail appropriées
Comment éviter les sanctions pénales en cas d'erreur de déclaration de TVA en Suisse ?
Le droit pénal et TVA en Suisse
Cela étant, le droit pénal et TVA (art. 96 à 106 LTVA) a gagné en autonomie avec la révision de la loi en 20101: ce droit est certes toujours intégré dans le reste du droit pénal, notamment le code pénal (CP) et la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA), et son application n'en est pas forcément facilitée. Ses règles sont toutefois plus étendues et plus détaillées.
Remarques préliminaires
La bonne nouvelle tout d’abord: même en cas de comportement fautif, il n'est pas toujours nécessaire d'engager une procédure pénale. En effet, si la culpabilité et les conséquences de l'infraction sont faibles, l'autorité compétente peut y renoncer2. L'Administration fédérale des contributions (AFC) est compétente en la matière et l'Administration fédérale des douanes (AFD) l’est de son côté pour les questions relatives à l'impôt sur les importations3.
La possibilité pour l'autorité de renoncer à sanctionner des personnes physiques et de prononcer d'éventuelles amendes à l'encontre de l'entreprise facilite en outre la tâche des personnes concernées. Dans le domaine du droit pénal et TVA, cette disposition s'applique lorsque les mesures d'enquête visant à établir la faute personnelle et la participation de la personne concernée seraient disproportionnées par rapport à la peine infligée4. Il s'agit donc d'une disposition censée rendre économiques les enquêtes menées dans le cadre de procédures pénales5.
L'AFC n'a toutefois pas appliqué cette disposition de manière stricte dans la pratique. Cela a permis d'éviter de longues procédures avec interrogatoires des personnes concernées, mais aussi l'effet négatif que ne manquerait pas d’induire une éventuelle inscription au casier judiciaire des entrepreneurs, de la direction de l'entreprise ou d'autres employés qui auraient été impliqués.
Cela dit, la faute des personnes impliquées est d'une importance capitale. Celle-ci détermine en effet la peine encourue, et ce, en se référant explicitement au CP6 et contrairement à l'ancienne LTVA. Cette dernière avait fixé le résultat de l'infraction et donc le montant de la TVA soustraite comme base pour la fixation de la peine.
Il est évident que, dans le contexte de l'économie de l'enquête et de l'obligation d'engager une procédure pénale ou de déterminer la faute, l'autorité fixe certaines règles empiriques pour l'ouverture effective d'une procédure pénale et que cela est judicieux. Cela renforce la sécurité juridique ainsi que l'égalité de traitement.
L'AFC engageait autrefois une procédure pénale à partir d'un montant fixe de 10 000 francs7 de TVA soustraite, indépendamment du montant des chiffres d'affaires et de l'impôt préalable. Ce montant se rapporte à l'ensemble de la période de contrôle, à savoir cinq ans en général. On peut douter que cette procédure soit juste et équitable, comme l’exige effectivement l'art. 104 LTVA. La règle dite des 3% (les compensations de plus de 3% du chiffre d'affaires brut entraînaient l'ouverture d'une procédure pénale) aurait été, à notre avis, plus appropriée. On aurait également pu imaginer un pourcentage de la taxe nette initialement déclarée pour la période en question.
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Explications détaillées
En principe, tout type de réduction de la créance fiscale (charge nette de paiement de la période fiscale) est passible de sanctions pénales si elle a été commise intentionnellement ou par négligence et si, dans la pratique, elle a entraîné un «dommage» à la charge de l'AFC de plus de 10'000 francs pour la période de contrôle correspondante8.Dans le cadre du droit pénal et TVA, ces infractions sont traitées avec une attention particulière.
Une telle soustraction d'impôt peut être commise en ne déclarant pas correctement les éléments fiscaux suivants:
- recettes imposables trop basses
- recettes trop élevées provenant de prestations exonérées de la TVA
- pas de dépenses ou des dépenses trop faibles soumises à l'impôt sur les acquisitions (dans la pratique de contrôle, on renonce à une compensation si l'entreprise concernée dispose de la déduction intégrale de l'impôt préalable)
- des corrections ou des réductions de l'impôt préalable trop faibles
- des déductions d'impôt préalable trop élevées.
Ce dernier point s'applique également aux remboursements effectués à des entreprises étrangères non assujetties à la TVA en Suisse dans le cadre de la procédure de remboursement annuelle. En outre, l'obtention d'une remise d'impôt injustifiée est également punie de la même peine, à savoir une amende pouvant aller jusqu'à 400 000 CHF. Cette amende peut être doublée si, dans le cadre d'une telle fraude à la TVA, celle-ci est répercutée sur les clients sous une forme qui donne droit à la déduction de l'impôt préalable9. La même peine, à savoir une amende pouvant aller jusqu'à 800 000 CHF, s'applique à la soustraction d'impôt en rapport avec la TVA à l'importation ou à la fausse déclaration intentionnelle d'informations demandées lors de contrôles TVA ou d'une autre procédure administrative10. Si des circonstances aggravantes s'ajoutent à une soustraction d'impôt (dite soustraction d'impôt qualifiée), la peine est augmentée de moitié. Il s'agit ici de la soustraction de TVA par métier (par ex. opérations de carrousel) ou du recrutement de personnes pour une infraction au droit de la TVA11. Est puni plus légèrement, à savoir d'une amende pouvant aller jusqu'à 200 000 CHF, celui qui déclare correctement des éléments fiscaux mentionnés, mais qui les qualifie de manière erronée sur le plan fiscal et qui, intentionnellement, n'applique pas correctement des dispositions légales claires, des instructions des autorités à ce sujet ou des déterminations de la pratique publiées et qui n'en informe pas préalablement les autorités par écrit. En cas de négligence, l'amende peut atteindre 20 000 CHF. Les obligations découlant du principe dit d'autotaxation de la TVA apparaissent ici clairement et sans équivoque. L'assujetti doit faire tout ce qui est nécessaire pour déterminer correctement la TVA. S'il ne le fait pas, il risque fort, théoriquement, d’encourir une procédure pénale.
Checklist pratique
- Vérifier que toutes les recettes imposables sont déclarées intégralement.
- S'assurer que les prestations exonérées ne sont pas déclarées comme imposables.
- Contrôler que les déductions d'impôt préalable ne sont pas excessives ou injustifiées.
- Valider les déductions d'impôts sur les acquisitions avant la soumission de la déclaration.
- Réexaminer la qualification fiscale des éléments déclarés pour éviter les erreurs de catégorisation.
- Maintenir une piste d'audit claire entre les déclarations et les pièces comptables.
- Répondre systématiquement aux rappels de l'AFC concernant les obligations de déclaration.
- Déposer un décompte rectificatif dans les délais légaux en cas d'erreur découverte.
- Évaluer la possibilité d'une dénonciation spontanée si les délais de correction sont dépassés.
- Former le personnel à la complexité du droit pénal et TVA pour prévenir la négligence.
Les assujettis ont tout de même la possibilité de corriger les éventuelles déclarations de TVA incorrectes d'une période de taxaction (= année civile) dans le cadre des travaux de finalisation (décompte de fin d'année) afin d'éviter une soustraction d'impôt. Ce décompte doit être remis au plus tard 60 jours après l'expiration des 180 jours suivant la fin de la période fiscale12. Une fois ce délai écoulé, le contribuable ne peut échapper à une poursuite pénale qu'en déposant une dénonciation spontanée, s'il aide raisonnablement l'autorité à fixer l'impôt et s'il s'efforce sérieusement de payer le montant dû ou d'en obtenir le remboursement13. Dans le domaine du droit pénal et TVA, la remise d'un décompte rectificatif est considérée dans la pratique comme une dénonciation spontanée. Contrairement au droit des impôts directs, le nombre de dénonciations spontanées non punissables n'est pas limité. Cela sert à encourager l'honnêteté fiscale et à tenir compte de la complexité du droit de la TVA dans le cadre des exigences très élevées en matière d'autodéclaration de la TVA par les entreprises assujetties14.
Pour ce qui est de la soustraction d'impôt, la seule tentative est également punissable15. Cela ne s'applique toutefois pas au recel d'impôt (cf. art. 99 LTVA) ou à la violation des obligations de procédure (cf. art. 98 LTVA). Tous deux sont des délits dits d'activité. Cela signifie qu'ils ne sont soumis à la peine que s'ils ont été effectivement et entièrement commis. Une tentative au sens des art. 22 s. CP n'est pas nécessaire.
Une personne enfreint des obligations de procédure lorsqu'elle commet l'un des actes suivants:
- omettre de déposer une demande
- omission de décompte malgré un rappel
- violation de l'obligation de déclaration périodique
- omission de fournir des garanties adéquates
- violation de l'obligation de tenir, de conserver ou de présenter les livres de comptes
- omission de l'obligation de renseigner malgré un rappel
- indication d'une fausse taxe sur la facture ou indication non autorisée d'un numéro de registre
- compliquer, entraver ou rendre impossible un contrôle malgré un rappel16.
Jusqu'à présent, les autorités ont généralement appliqué cette disposition avec circonspection et uniquement dans des cas graves bien précis. Nous estimons qu'il faut s'en féliciter, car dans la pratique, le principe de l'autotaxation conduit souvent les contribuables à la limite du possible, voire au-delà.
En ce qui concerne les notions parfois techniques et abstraites, nous aimerions souligner que l'AFC peut, dans le cadre d'un contrôle sur place, rejeter la comptabilité dans son ensemble, si celle-ci est par exemple qualifiée d'incomplète ou si la piste d'audit entre les déclarations de TVA et les pièces comptables (y compris les factures) n'est pas donnée. Elle procède ensuite à ce que l'on appelle une évaluation discrétionnaire. Cela signifie que le vérificateur de l'AFC calculera la TVA due pour une période fiscale en fonction de son pouvoir d'appréciation. Dans la pratique, il faut s'attendre à ce qu'une procédure pénale soit engagée dans de tels cas.
Notes
1 Il s'agit d'un concept propre au Parlement, différent de celui du Conseil fédéral, voir Martin Kocher, in : Expert-comptable suisse, 2010, p. 276 et suivantes, «STRAFRECHT UND STRAFPROZESSRECHT NACHEM MEHRWERTSTEUERGESETZ».
2 Cf. art. 103, al. 4, LTVA.
3 Cf. art. 103, al. 2 et 3 LTVA.
4 Cf. art. 100 LTVA.
5 Cf. Martin Kocher, in : ASA 79 (201/2011), n° 1/2, p. 97, «KLARE TAT, UNKLARE TÄTERSCHAFT NACH REVIDIERTEM MEHRWERTSTEUERGESETZ».
6 Cf. art. 97 LTVA avec des renvois à l'art. 106, al. 3, et à l'art. 34 CP.
7 Cette règle a été constatée à plusieurs reprises dans un passé proche.
8 Cf. art. 96 al. 1 LTVA.
9 Cf. art. 96 al. 2 LTVA.
10 Cf. art. 96 al. 4 LTVA.
11 Cf. Martin Kocher, op. cit., p. 284, «STRAFRECHT UND STRAFPROZESSRECHT NACHEM MEHRWERTSTEUERGESETZ»
12 Cf. art. 72 LTVA.
13 Cf. art. 102 LTVA.
14 Cf. Martin Kocher, op. cit., p. 284, «STRAFRECHT UND STRAFPROZESSRECHT NACH NEUEM MEHRWERTSTEUERGESETZ».
15 Cf. art. 96, al. 5, LTVA.
16 Cf. art. 98 LTVA.
FAQ: Droit pénal et TVA
À partir de quel montant une erreur de déclaration de TVA devient-elle passible de sanctions pénales ?
En principe, toute réduction de la créance fiscale entraînant un dommage supérieur à 10'000 CHF pour l'AFC sur une période de contrôle (généralement 5 ans) est passible de sanctions pénales, que l'acte soit intentionnel ou négligent.
Puis-je corriger une déclaration de TVA erronée après la date limite ?
Oui, mais seulement via une dénonciation spontanée. Vous devez aider l'autorité à fixer l'impôt et vous efforcer de payer le montant dû ou d'obtenir un remboursement. Contrairement aux impôts directs, le nombre de dénonciations spontanées n'est pas limité.
Quelles sont les conséquences d'une fausse déclaration sur les factures ?
Indiquer une fausse taxe sur une facture ou utiliser indûment un numéro de registre constitue une violation des obligations de procédure. Si cela s'accompagne d'une soustraction d'impôt, les amendes peuvent aller jusqu'à 400'000 CHF, voire 800'000 CHF en cas de répercussion sur les clients.
L'AFC peut-elle rejeter toute la comptabilité lors d'un contrôle ?
Oui, si la comptabilité est jugée incomplète ou si la piste d'audit entre les déclarations et les pièces justificatives est rompue. L'AFC procède alors à une évaluation discrétionnaire, ce qui augmente considérablement le risque de poursuites pénales.
Quelle est la différence entre une tentative de soustraction d'impôt et le recel d'impôt ?
La tentative de soustraction d'impôt est punissable. En revanche, le recel d'impôt et la violation des obligations de procédure sont des délits d'activité : ils ne sont sanctionnés que s'ils ont été effectivement et entièrement commis, la tentative n'étant pas applicable.
