Liberté des moyens de preuve: Valeur probante des factures électroniques des créanciers

La loi sur la TVA accorde aux assujettis la liberté des moyens de preuve et la libre appréciation des preuves. Ceci est particulièrement important pour les factures électroniques, car celles qui comportent une signature numérique sont assimilées à une facture originale. Toutefois, si la signature numérique fait défaut, la force probante est caduque. Néanmoins, grâce à la liberté des moyens de preuve, il est possible de se justifier via d’autres documents dont la force probante doit toutefois être examinée au cas par cas.

05/12/2023 De: Claudio Fischer
Liberté des moyens de preuve

Introduction

La LTVA régit à l’art. 81 al. 3 le principe de la liberté des moyens de preuve en faveur de l’assujetti qui va de pair avec leur libre appréciation. Elle est particulièrement importante dans le cadre de la preuve de faits réduisant l’impôt (par ex. montant de l’impôt préalable). Les deux principes susmentionnés devraient être particulièrement pris en compte en présence de factures électroniques («e-facturation») ou d’archivage électronique de factures (papier). Les factures électroniques qui disposent d’une signature numérique ont la même force probante qu’une facture originale sur papier. Toutefois, si la facture électronique ne comporte pas de signature numérique, elle n’a pas de valeur probante en raison de l’absence d’authenticité et d’intégrité de la facture. En raison de la liberté des moyens de preuve, il est toutefois possible d’apporter la preuve au moyen d’autres documents ou justificatifs tels que les documents de commande, les bons de livraison, les enregistrements comptables, les paiements, les systèmes de contrôle interne et autres dont la force probante doit être examinée au cas par cas.

Charge de la preuve, liberté des moyens de preuve et libre appréciation des preuves dans le droit de la TVA

Dans le droit de la TVA, le principe est que les assujettis qui veulent faire valoir des faits sont tenus de prouver l’existence de ces faits. Les faits qui réduisent le montant de l’impôt sont ceux qui donnent lieu à l’application du taux réduit ou du taux spécial, une exonération ou une exception de la taxe sur la valeur ajoutée ou une déduction de l’impôt préalable. Selon l’Administration fédérale des contributions (AFC), le fait que des prestations aient été fournies à l’étranger et ne soient donc pas soumises à la TVA suisse est également un fait qui réduit l’impôt.

Si l’existence de faits déterminants pour l’impôt ne peut pas être prouvée, les prestations fournies doivent être imposées au taux normal et l’impôt préalable ne peut pas être déduit. La LTVA actuelle, qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2010, a introduit le principe de la liberté des moyens de preuve dans le droit de la TVA. L’AFC ne peut donc plus exiger que l’assujettissement à la TVA dépende de l’existence d’un moyen spécifique de preuve (art. 81 al. 3 2e phrase LTVA). L’assujetti a donc en principe plusieurs possibilités de prouver des faits qui diminuent l’impôt.

La liberté des moyens de preuve est contrebalancée par la libre appréciation des preuves. L’AFC doit examiner si les moyens de preuve permettent effectivement de prouver les faits diminuant l’impôt invoqués (art. 8 al. 3 1ère phrase, LTVA). Si la preuve d’un état de fait ne peut être apportée que par un seul moyen de preuve, celui-ci doit être clair. Les décisions de taxation électroniques de l’Administration fédérale des douanes en termes de preuve d’exportations ou les factures originales des créanciers (sous forme de papier) qui répondent aux exigences de l’art. 26 LTVA en termes de preuve du droit à la déduction de l’impôt préalable sont des exemples de preuves univoques.

Factures électroniques en tant que moyen clair de preuve

Une e-facture est un document transmis par voie électronique ou d’une manière comparable qui permet de régler la valeur d’une prestation à un tiers quelle que soit la désignation de ce document dans les relations commerciales (art. 3 let. k LTVA en relation avec l’art. 122 al. 1 OTVA). Du point de vue du contenu, il n’y a pas de différence avec la facture papier.

Alors que les factures reçues sous forme papier qui remplissent les critères de l’art. 26 LTVA sont en principe reconnues par l’AFC comme des preuves incontestables, la loi et donc l’AFC posent des exigences particulières à la force probante de l’e-facture.

Selon l’art. 122 al. 1 OTVA, les e-factures ne sont assimilées aux factures reçues sur papier en ce qui concerne la force probante que si leur origine et leur intégrité (absence de modification) peuvent être prouvées et si l’envoi de l’e-facture ne peut pas être contesté. La non-répudiation de l’envoi découle en règle générale de la preuve de l’origine, raison pour laquelle la preuve de l’origine désigne également la non-répudiation de l’envoi. La preuve de l’origine et de l’intégrité des e-factures doit être apportée au moyen de signatures électroniques avancées.

Qu’une facture ait été transmise par voie électronique ou sur papier, la force probante d’une facture ne s’étend qu’aux faits mentionnés sur la facture. Le contenu de l’e-facture détermine donc les faits pour lesquels l’e-facture a valeur probante, pour autant que l’origine et l’intégrité de la facture puissent être prouvées.

En ce qui concerne l’archivage des e-factures, il convient de noter qu’il doit impérativement se faire sous forme électronique, car un archivage non-électronique entraînerait la suppression de la signature électronique avancée et ne permettrait donc plus d’apporter la preuve requise de l’origine et de l’intégrité. Si, par exemple, une facture transmise électroniquement est imprimée, cette impression n’a plus de valeur probante claire.

Numérisation de factures papier comme moyen de preuve univoque

Le droit suisse de la TVA renvoie, à l’art. 70 al. 1 LTVA, aux principes du droit commercial dont les grandes lignes sont définies aux art. 957 ss.. CO en ce qui concerne la tenue des livres et des registres et parmi lesquels figurent les factures des créanciers qui sont concrétisées par l’ordonnance sur la tenue des livres de comptes (Olico).

Selon l’art. 10 Olico, il est permis de transférer des données dans d’autres formats ou sur d’autres supports d’information pour autant que les points suivants soient garantis lors de cette migration de données: 

  • L’exactitude et l’exhaustivité des informations doivent être garanties 
  • La disponibilité et la lisibilité doivent continuer à satisfaire aux exigences légales

Le transfert de données d’un support d’information (par ex. papier) vers un autre support d’information (par ex. disque de données) doit être consigné et le protocole doit être conservé avec les informations transférées.

La numérisation d’une facture papier est donc tout aussi appropriée que la facture papier pour prouver des faits soumis à la TVA pour autant que les exigences susmentionnées soient remplies lors de la numérisation en tant que forme de migration des données. Il faut notamment s’assurer qu’aucune modification des informations n’a été possible pendant la migration, ce qui nécessite un protocole détaillé du processus de numérisation. Outre la numérisation correcte, il convient de garantir l’intégrité des scans ainsi que la conservation du protocole pendant la durée légale de l’archivage. L’archivage doit être effectué de manière à ce que les scans et les protocoles ne puissent pas être modifiés sans qu’il soit possible de le constater. Un support certifié de stockage dont les caractéristiques techniques ne permettent en principe pas de modifier les données stockées est typiquement approprié à cet effet. Si l’intégrité des scans ne peut pas être garantie, ils n’ont pas la même force probante que les factures papier sur lesquelles ils se basent. Dans de tels cas, la destruction des factures papier après leur numérisation peut entraîner des risques considérables en matière de TVA.

Conclusion

Dans le cadre de la LTVA actuelle, la preuve de faits diminuant l’impôt ne requiert plus obligatoirement l’existence de certains moyens de preuve. Lorsque des faits diminuant l’impôt doivent être prouvés au moyen de factures, les e-factures ou les factures papier archivées électroniquement entrent en ligne de compte comme moyens de preuve, en plus des factures papier.

Pour assurer la valeur probante des efactures et des factures papier archivées électroniquement, il convient toutefois de prendre des mesures particulières afin de garantir l’origine et l’intégrité des factures. Ces précautions concernent, d’une part, l’e-facture en tant que telle (utilisation de signatures électroniques) et, d’autre part, l’archivage électronique des e-factures et des factures papier (par exemple, documentation sur les procédures, enregistrement du processus de numérisation, exigences relatives au système de stockage, etc.).

Il résulte de la liberté des moyens de preuve que la preuve de l’authenticité et de l’intégrité peut également être apportée par un système de contrôle interne (SCI) dans la mesure où il existe une piste d’audit fiable entre la facture électronique et la prestation de services correspondante.

Compte tenu du développement d’un nombre croissant de factures électroniques et de l’archivage électronique accru des factures papier, il convient de s’assurer suffisamment tôt que les exigences correspondantes sont remplies afin d’éviter les «mauvaises surprises» dans le cadre d’un contrôle par l’AFC.

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