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Immobilier: Aspects choisis du régime de la taxe sur la valeur ajoutée

Il convient de constater qu’il y a encore et toujours de nombreuses embûches du point de vue de la taxe à la valeur ajoutée dans le domaine de l’immobilier.

28/03/2022 De: Marc Nideröst
Immobilier

Frais de raccordement lors de la vente du sol

La vente d’un terrain construit est exclue du principe de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Alternativement, la vente peut être volontairement imposée (ce que l’on appelle une option; exception: option exclue lorsque l’objet est utilisé par le ou la destinataire exclusivement à des fins privées) ou que le terrain sera transféré dans une procédure d’annonce selon l’art. 38 de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). La part de la rétribution qui incombe lors de la vente d’un objet immobilier sur la valeur du terrain n’est pas intégrée dans la base d’évaluation conformément à l’art. 24 al. 6 let. c LTVA (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 1).

Si la valeur du terrain est comprise dans le prix forfaitaire d’un bâtiment, cette valeur doit être distinguée, selon la pratique de l’Administration fédérale des contributions (AFC), dans les documents de vente (par exemple contrat ou facture) (voir Info TVA concernant le secteur 04 Industrie du bâtiment, chiffre 10). Cela peut aussi survenir uniquement sous forme de texte. Alternativement, le vendeur dispose toutefois de la possibilité de documenter sous forme détaillée la valeur du sol à l’aide de ses propres documents et/ou dessins. Selon les interrogations, l’AFC s’oriente, en matière de nouveaux bâtiments, selon les coûts de construction plus un supplément approprié de frais généraux et de bénéfice de 15%. Dans la pratique, les nouvelles constructions ne sont souvent pas encore terminées au moment de la vente, raison pour laquelle on partira plus volontiers du dernier état connu des coûts.

La rétribution pour la vente du sol ne relève donc pas de l’impôt. Malgré tout, dans le cas de l’activité entrepreneuriale, les impôts préalables versés lors de l’achat du sol et le frais de raccordement peuvent être invoqués (préalablement). Selon la pratique de l’AFC, il est fait la différence entre sols construits et sols non construits en matière de capacité de déduction de l’impôt préalable. Aussi longtemps que le terrain n’est pas construit, les frais de raccordement appartiennent au sol selon la pratique de l’AFC et les impôts préalables peuvent être seulement déduits lorsqu’un bâtiment y est construit et qu’il sera utilisé ensuite à des fins de chiffres d’affaires imposables, par exemple une entreprise artisanale ou une location volontairement assujettie (voir Infos TVA par branche (voir Info TVA concernant le secteur 04 Industrie du bâtiment, chiffre 10). Dès qu’un bâtiment aura été érigé sur le terrain, les frais de raccordement seront considérés comme des frais d’installation du bâtiment et ne relèveront plus de la valeur du sol (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 5).

La vente d’un terrain raccordé ou non raccordé constitue, selon la pratique de l’AFC, une activité non entrepreneuriale (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 1). Cela a pour conséquence, selon la position de l’AFC, que tous les impôts préalables en relation avec les terrains non construits et vendus doivent être corrigés intégralement au titre de consommation propre sans amortissement et sans intérêt de retard.

Toujours est-il que l’AFC laisse ouverte la possibilité, lors de la vente de terrains non construits, de présenter séparément dans le contrat d’achat les frais de raccordement et les frais de l’époque en relation avec la vente et de les imposer au taux normal (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 4). Le reste du produit de la vente ne relève pas de la TVA. Les impôts préalables qui sont invoqués en relation avec l’achat et le raccordement du terrain sont admis dans ce cas.

La pratique de la AFC en termes d’obligation de décompte pour les frais de raccordement n’est pas correcte selon la position de la doctrine (voir Clavatescher, in: Séminaire St. Gallois sur la taxe sur la valeur ajoutée 2017, Questions spécifiques à l’immobilier, p. 25; Geiger, OFK-LTVA, art. 24 N 29 avec références au message TVA, p. 6971). Selon elle, le régime de l’art. 24 al. 6 let. C LTVA n’a aucune influence sur la déduction de l’impôt préalable et les frais de raccordement autorisent la déduction de l’impôt préalable lorsque le terrain est utilisé à des fins d’exploitation commerciale, même si le sol est vendu sans construction.

Vente d’un objet à démolir

Les frais de démolition que supporte le vendeur d’un terrain avant la vente sont traités au même titre par l’AFC que les frais de raccordement (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 2). Il faut donc les décompter en consommation propre lors de la vente de terrain non construit selon la position de l’AFC au même titre que les autres frais de raccordement, les présenter sous forme distincte et les imposer.

De même, les frais de démolition ne doivent pas être admis en déduction en additionnant les frais de raccordement lorsque le propriétaire foncier ne vend pas le sol, mais l’utilise ultérieurement pour des chiffres d’affaires exclus (par exemple pour des bâtiments d’habitation). Cette pratique avait été décrite par le Tribunal administratif fédéral (arrêté A-5099/2015 du 20.01.2016) comme illégale qui avait concédé qu’une société immobilière qui avait utilisé auparavant un objet en démolition à des fins fiscales pouvait faire valoir son droit à déduction. La décision est attaquée devant le Tribunal fédéral.

Encore sous l’ancienne LTVA valable jusqu’au 31.12.2009, l’AFC avait eu pour pratique d’admettre la déduction de l’impôt préalable sur les frais de démolition qui étaient en relation avec d’anciennes prestations imposables à réaliser entièrement et sans correction ultérieure. Une telle relation avait été présupposée lorsqu’une démolition était survenue dans un délai de douze mois après la fin de l’activité imposable (voir Schumacher, report immobilier et TVA, la planification évite les conséquences ultérieures et ouvre des opportunités, in: Revue fiduciaire suisse (Schweizer Treuhänder), 3/2007, p. 209). Lorsque la démolition survenait plus de douze mois après la fin de l’utilisation à des fins fiscales, la déduction de l’impôt préalable était exclue. La déduction de l’impôt préalable était possible sans limitation dans le temps lorsque la démolition ou la suppression des anciennes charges survenait sur la base d’une obligation légale spécifique. Or, dans la pratique, la liquidation d’une ancienne activité imposable peut s’étaler sur plusieurs années, raison pour laquelle la déduction de l’impôt préalable doit être concédée sans limitation dans le temps dans tous les cas dans la mesure où l’objet de démolition a été utilisé pour une activité imposable.

Si un objet de démolition est vendu, il s’agit, sur le plan du droit civil, de la vente d’un terrain non bâti. Le prix de vente découle en général du prix du terrain, moins les frais de démolition. C’est pour cette raison qu’il est difficile de réaliser une différenciation du prix d’achat en une valeur pour l’objet de construction (exclue de la TVA, optée ou à reporter dans la procédure d’annonce) et en une valeur du sol (non-rétribution) comme cela est prévu dans la pratique de l’AFC (voir ci-dessus). En général, cela débouche sur une valeur de l’objet de CHF 0.—. En utilisant l’application de la pratique administrative sous forme conséquente par rapport aux coûts de raccordement, l’AFC y incluant aussi les frais de démolition, l’impôt sur la consommation propre est dû lors de la vente sur les frais d’installation de l’objet démoli et il se mesure en fonction du montant des investissements moins 5% par année. Cette pratique doit s’appuyer ici selon la position présentée. D’une part, la vente de terrain en tant que non-chiffre d’affaires n’a pas d’influence sur la déduction de l’impôt préalable et, d’un autre côté, l’objet de démolition doit être imputé conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral (voir ci-dessus) sans limitation dans le temps de l’ancienne activité imposable.

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