02/07/2014

Immobilier: Aspects choisis du régime de la taxe sur la valeur ajoutée

Il convient de constater qu’il y a encore et toujours de nombreuses embûches du point de vue de la taxe à la valeur ajoutée dans le domaine de l’immobilier.

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Remarques préliminaires

La pratique administrative publiée à ce propos par l’Administration fédérale des contributions, division principale TVA, se présente donc de manière d’autant plus complète et détaillée. Les explications ci-après se focalisent quant à elles sur la location et la vente d’immeubles. On renoncera ici à aborder le contexte des discussions en cours sur le changement de pratique en lien avec la construction de biens immobiliers (délimitation entre une prestation relevant d’un contrat d’entreprise et la vente d’immeubles exclue du champ de l’impôt).

Principe

Il convient de constater avant toute chose qu’aussi bien la vente d’immeubles que leur location sont exclues du champ de l’impôt selon la LTVA. On considère ici l’objet en soi, par lequel on entend toujours également des parties d’immeubles. La notion d’immeuble, de bâtiments, de propriétés ou de terrains sont considérés comme des synonymes du point de vue de la taxe à la valeur ajoutée. La valeur du terrain fait en revanche l’objet d’un traitement spécial du point de vue de la TVA. Etant donné que le sol n’est pas susceptible d’être consommé, la part de la rémunération qui est imputée à sa valeur n’est pas intégrée dans le calcul des prestations. La vente de sols n’est ainsi jamais soumise à la TVA. Compte tenu de cette nouvelle conception et du fait que le sol est associé à l’immeuble, il vaut la peine d’examiner si d’éventuels impôts préalables peuvent être portés en déduction des coûts de raccordement ou d’assainissement du sol (ceci s’applique rétroactivement à la période antérieure au 1er janvier 2010).

En concordance avec le but de l’imposition, il convient en outre de constater qu’il doit y avoir, d’une part, une activité entrepreneuriale pour faire valoir la déduction de l’impôt préalable. D’autre part, la déduction de l’impôt préalable ne peut être revendiquée que s’il y a une activité qui la justifie (prestations imposables ou «véritablement exonérées»). Les prestations préalables soumises à la TVA peuvent dès lors être dégrevées si les immeubles sont utilisés à ses propres fins entrepreneuriales (imposables) et/ou loués ou vendus avec ce qu’il est convenu d’appeler «option». On parle d’option au sens de la TVA lorsque l’assujetti impose volontairement la prestation exclue du champ de l’impôt et qu’il présente ouvertement l’impôt. L’option dans le domaine de l’immobilier est toujours possible pour autant que le destinataire de la prestation (locataire ou acheteur) n’utilise pas exclusivement l’immeuble à des fins privées.

Location d’immeubles

Comme nous l’avons mentionné, la location d’immeubles est en principe exclue du champ de l’impôt. Pour ce qui est des immeubles utilisés à des fins entrepreneuriales, se pose toutefois la question de l’imposition volontaire des revenus de la location. Les impôts préalables, p. ex. sur des investissements et des rénovations d’une certaine ampleur d’immeubles servant au placement de capitaux, ne peuvent être réclamés que si les revenus de la location sont soumis à la TVA. L’effet sur les liquidités et les intérêts est dès lors évident. Il convient également de ne pas négliger l’effet sur le locataire assujetti à l’impôt, qui ne peut réclamer potentiellement la déduction de l’impôt préalable que s’il indique clairement la TVA; ceci est également valable pour ce qui est des facturations des frais de chauffage et autres charges. Les avantages fiscaux de la stratégie de l’option doivent être examinés en tenant compte des tâches administratives supplémentaires qui vont avec.  L’expérience montre que les personnes assujetties à l’impôt ou leurs services mandatés sont particulièrement sollicités lorsque l’on a à faire à des immeubles à utilisation mixte,  qui remplissent les prescriptions en matière de taxe à la valeur ajoutée (p. ex. organisation conforme à la TVA des livres comptables, liste des locataires avec attribution d’une clé de répartition de l’impôt préalable objective, surveillance et déclaration des changements d’utilisation). Se pose enfin également la question relevant du droit civil de l’adaptation du loyer dans le cas d’une nouvelle option.

D’autres questions délicates induites par la TVA doivent en outre être maîtrisées dans le domaine de l’exploitation d’immeubles. On mentionnera ici à tire d’exemple la vacance (absence de locataires), les délimitations délicates des prestations imposables telles que la mise en disposition d’infrastructures, les questions de places de parc et la (para-) hôtellerie, les implications des copropriétés par étages, etc. 

Vente d’immeubles

La vente d’immeubles est également en principe exclue du champ de l’impôt. Le vendeur (assujetti à l’impôt) dispose de trois variantes pour la transmission d’un immeuble à l’acheteur, et ce indépendamment de la structure de la location. Si rien de spécifique n’est prévu dans le contrat d’achat, l’immobilier est transmis à l’acheteur sans TVA (sans option). Le vendeur doit dans ce cas examiner la prestation à soi-même résultant du changement d’utilisation.  Si l’immeuble est transféré avec option et/ou avec un impôt sur la livraison (possible uniquement si l’acheteur de l’immeuble n’utilise pas celui-ci exclusivement à des fins privées), cela nécessite d’une part que la valeur du terrain soit mentionnée dans le contrat d’achat.  D’autre part, il en résulte également pour le vendeur un potentiel de dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable suite au changement d’utilisation. L’acheteur doit en conséquence utiliser son droit à la déduction de l’impôt préalable. Le fait que l’acheteur reprend, suite à l’achat avec option, une prestation à soi-même latente (nouvellement créée) est toutefois de toute première importance dans ce contexte. Comme troisième variante de transmission, les parties impliquées disposent de ce qu’il est convenu d’appeler la procédure de déclaration de la TVA. L’utilisation de cette dernière est liée à certaines conditions et en principe facultative pour les transactions immobilières. Ces cas tirés de la pratique montrent que l’utilisation de la procédure de déclaration peut souvent déboucher sur un résultat gagnant-gagnant.

Les variantes de transmission peuvent influer de diverses manières sur le montant du prix d’achat. Il convient de relever ici le fait qu’il peut y avoir un conflit d’intérêt entre l’acheteur et le vendeur pour ce qui est du choix de la variante de transmission pertinente pour la taxe à la valeur ajoutée. Il vaut la peine de rechercher la variante de transmission optimale (globalement) du point de vue fiscal, et ce, en prenant en compte les paramètres de prise de décision déterminants pour sa fixation (tels que l’année de construction, le type d’immeuble, l’utilisation historique et prévue pour le futur, les investissements et les projets futurs). Compte tenu des montants relativement élevés des transactions correspondantes, il convient donc de prendre systématiquement en compte la TVA dans la planification de l’acte juridique.

Auteur: Makedon Jenni, T+R AG, Gümligen     

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