Immobilier: Aspects choisis du régime de la taxe sur la valeur ajoutée

Comment la TVA s'applique-t-elle à la vente de terrains et aux frais de démolition en Suisse ?

Frais de raccordement lors de la vente du sol

La vente d’un terrain construit est exclue du champ de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Alternativement, la vente peut être volontairement imposée (ce que l’on appelle une option ; exception : option exclue lorsque l’objet est utilisé par le ou la destinataire exclusivement à des fins privées) ou que le terrain sera transféré dans une procédure d’annonce selon l’art. 38 de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). La part de la rétribution qui incombe lors de la vente d’un objet immobilier sur la valeur du terrain n’est pas intégrée dans la base d’évaluation conformément à l’art. 24 al. 6 let. c LTVA (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 1).

Toujours est-il que l’AFC laisse ouverte la possibilité, lors de la vente de terrains non construits, de présenter séparément dans le contrat d’achat les frais de raccordement et les frais de l’époque en relation avec la vente et de les imposer au taux normal de 8,1% (depuis le 1er janvier 2024) (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 4). Le reste du produit de la vente ne relève pas de la TVA. Les impôts préalables qui sont invoqués en relation avec l’achat et le raccordement du terrain sont admis dans ce cas.

La pratique de l’AFC en termes d’obligation de décompte pour les frais de raccordement n’est pas correcte selon la position de la doctrine (voir Clavatescher, in : Séminaire St. Gallois sur la taxe sur la valeur ajoutée 2017, Questions spécifiques à l’immobilier, p. 25 ; Geiger, OFK-LTVA, art. 24 N 29 avec références au message TVA, p. 6971). Selon elle, le régime de l’art. 24 al. 6 let. c LTVA n’a aucune influence sur la déduction de l’impôt préalable et les frais de raccordement autorisent la déduction de l’impôt préalable lorsque le terrain est utilisé à des fins d’exploitation commerciale, même si le sol est vendu sans construction.

Vente d’un objet à démolir

Les frais de démolition que supporte le vendeur d’un terrain avant la vente sont traités au même titre par l’AFC que les frais de raccordement (voir Info TVA concernant le secteur 09 Administration, location et vente d’immeubles, chiff. 1.3, paragraphe 2). Il faut donc les décompter en consommation propre lors de la vente de terrain non construit selon la position de l’AFC au même titre que les autres frais de raccordement, les présenter sous forme distincte et les imposer au taux normal de 8,1% (depuis le 1er janvier 2024).

De même, les frais de démolition ne doivent pas être admis en déduction en additionnant les frais de raccordement lorsque le propriétaire foncier ne vend pas le sol, mais l’utilise ultérieurement pour des chiffres d’affaires exclus (par exemple pour des bâtiments d’habitation). Cette pratique a été jugée illégale par le Tribunal administratif fédéral (arrêt A-5099/2015 du 20 janvier 2016), qui a concédé qu’une société immobilière ayant utilisé auparavant un objet en démolition à des fins fiscales pouvait faire valoir son droit à déduction. Cet arrêt a été confirmé par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_123/2017 du 15 mars 2018), renforçant le droit à la déduction de l’impôt préalable pour les frais de démolition liés à une activité imposable antérieure.

Sous l’ancienne LTVA, valable jusqu’au 31 décembre 2009, l’AFC avait pour pratique d’admettre la déduction de l’impôt préalable sur les frais de démolition en relation avec d’anciennes prestations imposables, à condition que la démolition survienne dans un délai de douze mois après la fin de l’activité imposable (voir Schumacher, Report immobilier et TVA, la planification évite les conséquences ultérieures et ouvre des opportunités, in : Revue fiduciaire suisse (Schweizer Treuhänder), 3/2007, p. 209). Lorsque la démolition survenait plus de douze mois après la fin de l’utilisation à des fins fiscales, la déduction de l’impôt préalable était exclue. La déduction de l’impôt préalable était possible sans limitation dans le temps lorsque la démolition ou la suppression des anciennes charges survenait sur la base d’une obligation légale spécifique. Depuis la révision de la LTVA en 2010, et encore en 2025, la jurisprudence (notamment Tribunal fédéral, arrêt 2C_123/2017) a clarifié que la déduction de l’impôt préalable doit être accordée sans limitation dans le temps dans la mesure où l’objet de démolition a été utilisé pour une activité imposable, éliminant ainsi la restriction des douze mois.

Si un objet de démolition est vendu, il s’agit, sur le plan du droit civil, de la vente d’un terrain non bâti. Le prix de vente découle en général du prix du terrain, moins les frais de démolition. C’est pour cette raison qu’il est difficile de réaliser une différenciation du prix d’achat en une valeur pour l’objet de construction (exclue de la TVA, optée ou à reporter dans la procédure d’annonce) et en une valeur du sol (non-rétribution) comme cela est prévu dans la pratique de l’AFC (voir ci-dessus). En général, cela débouche sur une valeur de l’objet de CHF 0.— . En appliquant de manière conséquente la pratique administrative par rapport aux coûts de raccordement, l’AFC inclut aussi les frais de démolition, et l’impôt sur la consommation propre est dû lors de la vente sur les frais d’installation de l’objet démoli, mesuré en fonction du montant des investissements moins 5% par année. Cette pratique est critiquée, car, d’une part, la vente de terrain en tant que non-chiffre d’affaires n’a pas d’influence sur la déduction de l’impôt préalable et, d’autre part, l’objet de démolition doit être imputé conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt 2C_123/2017) sans limitation dans le temps de l’ancienne activité imposable.

FAQ: Immobilier

Les frais de raccordement sont-ils déductibles lors de la vente d'un terrain non construit ?

Selon la pratique de l'AFC, les frais de raccordement sur un terrain non construit sont considérés comme partie de la valeur du sol et ne permettent pas la déduction de l'impôt préalable tant qu'un bâtiment n'est pas érigé. Cependant, la doctrine conteste cette position, estimant que la déduction est possible si le terrain est utilisé à des fins commerciales.

Comment sont traités les frais de démolition pour la TVA ?

Les frais de démolition sont traités comme les frais de raccordement par l'AFC. Toutefois, le Tribunal fédéral a confirmé que ces frais permettent la déduction de l'impôt préalable sans limitation de temps, à condition que l'objet ait été utilisé auparavant pour une activité imposable.

Quelle est la conséquence d'une vente de terrain sans option à la TVA ?

Si la vente est exclue de la TVA (pas d'option), les impôts préalables liés au terrain et aux frais de raccordement doivent être corrigés en consommation propre, sans amortissement ni intérêt de retard, selon la position de l'AFC.

Peut-on facturer les frais de raccordement séparément lors de la vente d'un terrain ?

Oui, l'AFC admet la possibilité de présenter séparément les frais de raccordement dans le contrat d'achat et de les imposer au taux normal de 8,1 % (depuis 2024), tandis que le reste du produit de la vente reste hors TVA.

La restriction des douze mois pour la déduction des frais de démolition est-elle toujours valable ?

Non. Depuis la révision de la LTVA en 2010 et confirmé par la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt 2C_123/2017), la déduction de l'impôt préalable sur les frais de démolition est possible sans limitation de temps si l'objet servait à une activité imposable.