05/06/2019

Fausse comptabilité: Répercussions en matière de droit fiscal

La fausse comptabilité: Dans la pratique, la distinction entre l'optimisation légalement autorisée de la comptabilité (pratiques comptables) et une manipulation réprouvée est liée à des problèmes d‘appréciation et difficultés. L’article suivant aborde certains aspects de ce conflit qui fait l’objet de controverses.

De: Hans Wipfli  ImprimerPartager 

Dr. jur. Hans Wipfli, avocat, MPA

Dr. iur. Hans Wipfli, avocat, MPA Université de Berne, possède de l'expérience en tant que consultant auprès d'un cabinet d'experts-conseils de renommée internationale et a été pendant de nombreuses années éditeur et auteur de manuels fiscaux au niveau cantonal et fédéral, de planification fiscale et optimisation fiscale.

Fausse comptabilité

Fausse comptabilité

"Fausse comptabilité" – Introduction

Le droit suisse ne contient pas de norme réprimant la manipulation comptable. La tentative d'introduire l’incrimination de "fausse comptabilité" lors de la révision du code pénal en 1991 a de nouveau été abandonnée. D'autres questions se posent dans le domaine de la comptabilité, notamment en ce qui concerne les justificatifs et documents utilisés. Il peut s'agir, d'une part, d'un faux dans les titres classiques au sens de l'art. 251 n° 1 du code pénal et, d'autre part, d'une fausse authentification au sens de l'art. 251 n° 2 en liaison avec l‘Art. 10 CP. Quelques cas pratiques devraient permettre de faire la lumière sur certains questionnements et problèmes.

Fausses factures de complaisance punissables

Dans un arrêt reconnu du 24 mai 2012 (6B_571/2012), le Tribunal fédéral a apporté des précisions intéressantes sur la valeur des factures. Ce cas concernait le directeur et le responsable financier d‘une société anonyme. L‘objet de la société était la conception, la planification et l'exécution de bâtiments industriels.  Une personne, sur la suggestion du directeur général, créait de fausses factures pour des livraisons et des travaux artisanaux, qui, en réalité, étaient exécutés au profit des immeubles privés du directeur. Les factures étaient adressées à tort à la société anonyme susmentionnée.

Par ailleurs, elles étaient fausses sur le plan du contenu, puisqu'elles mentionnaient d’autres éléments et articles que ceux qui étaient effectivement livrés à l'adresse privée du directeur (p. ex. outils au lieu de couverts; pièces d'équipement d'atelier au lieu de boîtes aux lettres et de chariots dévidoirs).

Cet arrêt étend clairement et de manière définitive la punissabilité des fausses factures de complaisance. De manière fondamentale, il clarifie et confirme la jurisprudence sur les fausses authentifications. Une facture n'est juridiquement pas considérée comme un titre car elle contient uniquement l‘affirmation que le destinataire doit à l’émetteur un montant  pour un service. Si - comme c'est le cas pour un médecin et une caisse d'assurance maladie - il existe une relation de confiance particulière, une telle facture est exceptionnellement considérée comme un titre. Selon l'arrêt précité du Tribunal fédéral, l'émetteur de factures n'est plus tenu responsable uniquement pour complicité (comme jusqu’à présent) du seul fait de sa participation délibérée à l’acte du directeur (comme auparavant), mais également pour une falsification de titres.

L‘auteur - et non plus seulement le complice - au sens de l'art. 251 CP est donc également susceptible être la personne qui créé un faux justificatif comptable sans être elle-même responsable de la comptabilité. Si l'objet d'une facture peut être confirmé comme justificatif comptable, le titre dont le contenu est faux est créé dès qu’il est établi et non lorsqu'il est comptabilisé par le destinataire de la facture. (avec renvoi à l‘ATF 129 IV 130 ch. 3.2 et 3.3).

Concrétisation pénale de la comptabilité manipulée dans le cas de fraude „Erb“

La pratique des tribunaux suisses en matière de comptabilité manipulée reste globalement assez limitée. Il existe plusieurs décisions portant sur l‘évasion fiscale réprouvée, commise à l’aide de justificatifs revêtant un caractère documentaire au niveau des dépenses privées comptabilisées en tant que charges d’exploitation ou distributions dissimulées de bénéfices. Dans l'affaire de fraude "Erb", le Tribunal fédéral a traité de manière explicite la question de la manipulation des comptes annuels.

La comptabilité commerciale et ses composantes (justificatifs, livres, extraits comptables de comptes spécifiques, bilans ou comptes de résultat) sont déterminées par la loi et propres à prouver des faits ayant une importance juridique majeure. La comptabilité doit donner une image fidèle et complète de la situation économique réelle de l'entreprise. Une inscription fausse constitue une fausse constatation si elle donne une image globale erronée des comptes et est ainsi contraire aux règles et principes comptables établis pour assurer la véracité de la déclaration. Ces principes sont notamment énoncés dans les dispositions légales relatives à la comptabilité dans les art. 958a et suiv. du code des obligations, qui définissent de manière précise le contenu de certains documents.  Selon la pratique établie, la comptabilité commerciale jouit donc d'une plus grande crédibilité en ce qui concerne les faits économiques qui y sont consignés.

Dans la procédure susmentionnée, les parties ont reconnu que les comptes annuels (en particulier les comptes spécifiques) et une grande partie des écritures de clôture incriminées ont été établis en violation des règles comptables applicables. A titre d'explication et d'excuse, il a été avancé que les écritures avaient été effectuées dans une intention manifeste d'optimisatsion fiscale et auraient notamment présenté moins de profits que ceux effectivement dégagés. Bien entendu, ces déclarations n'étaient pas recevables pour justifier la démarche réprouvée qui est fondamentalement punissable.

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Fraude fiscale

La fraude fiscale est un délit d'action qu'il convient de distinguer de l'évasion fiscale proprement dite (cf. art. 175 f. LIFD et art. 56 LHID). En droit fiscal, les deux faits ne constituent pas une même et seule infraction.  Une fraude fiscale est commise par quiconque fait délibérément usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers, dans le dessein de tromper l'administration fiscale à des fins de soustraction d‘impôt (art. 186 LIFD et art. 59 al. 1 LHID). L'acte est consommé lorsque les titres falsifiés sont soumis à l'administration fiscale dans une intention de soustraction d‘impôt. L'auteur de la fraude fiscale ne doit donc pas nécessairement être également l'auteur de la soustraction fiscale. Selon l'art. 110 al. 4 CP, sont titres tous les „écrits“ destinés et propres à prouver un fait ayant une portée juridique et les signes destinés à prouver un tel fait. L’enregistrement sur des supports de données et sur des supports-images est assimilé à l’écrit s’il a la même destination.»

Quiconque commet une infraction dans le domaine de la falsification de titres avec l'intention de contourner exclusivement les réglementations fiscales sera (uniquement) jugé selon le droit pénal fiscal.

Cette primauté du droit pénal fiscal implique un critère objectif et subjectif (ATF 108 IV 27). Si un titre falsifié est utilisé dans le dessein d’une fraude fiscale et également à d'autres fins, non exclusivement fiscales, ce qui se produit régulièrement en cas de livres et comptes annuels manipulés, une condamnation est prononcée dans les deux juridictions (ATF 101 IV 53 ch. 1 ; ATF 122 IV 25 ch. 3c ; ATF 133 IV 303 ch. 4).

Constatations et conclusions

  • La jurisprudence relative aux factures et clôtures de compte manipulés dans le domaine de la comptabilité commerciale et de ses composantes a évolué en devenant plus précise.
  • Dans ce contexte, divers domaines et disciplines complexes sont imbriqués (comptabilité de société, fiscalité, droit pénal fiscal et droit pénal général).
  • Dans certaines situations et configurations, la création d'une facture d'artisan manipulée peut être qualifiée d‘infraction pénale. La jurisprudence du Tribunal fédéral dans ce domaine est devenue plus concrète et plus stricte.
  • Des comptes annuels manipulés de manière illégal peuvent entraîner des problèmes et des infractions en matière de droit des sociétés, droit pénal fiscal et droit pénal.

La délimitation entre l'optimisation permise des comptes annuels établis selon le droit commercial et les manipulations réprouvées peut être floue. En cas de doute, il est conseillé de consulter des réviseurs d'entreprises qualifiés et des experts et spécialistes fiscaux avérés.

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