Compte de résultat: Organisation et structure minimale
Contenu
EN BREF
L'article 959b du Code des obligations impose une présentation séparée des produits et charges hors exploitation dans le compte de résultat, sans compensation possible. Bien que le législateur ne définisse pas précisément le terme «hors exploitation», la distinction par rapport à l'activité commerciale habituelle est cruciale pour respecter le principe du produit brut et éviter des erreurs de présentation.
À retenir:
- La compensation entre produits et charges hors exploitation est interdite selon le principe du produit brut.
- La subdivision exploitation/hors exploitation ne s'applique qu'au compte de résultat, pas au bilan ni au tableau des flux de trésorerie.
- Les normes internationales (IFRS) et la directive européenne ne prévoient pas cette distinction, contrairement au droit suisse.
- Les événements rares ne suffisent pas à qualifier une opération de «hors exploitation» ; elle doit être distincte de l'activité habituelle.
- Le plan comptable PME ne prévoit pas de subdivision spécifique, rendant l'explication dans l'annexe indispensable.
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi est professeur titulaire en comptabilité à la Haute école de Lucerne, Institut des services financiers IFZ, à Zug, depuis le 1er septembre 2012. Auparavant, il a été professeur à la ZHAW de 2006 à 2012. Ses domaines de recherche et de consultation se situent dans le contexte de la comptabilité et de la présentation des comptes selon le CO, Swiss GAAP RPC et les IFRS. Marco Passardi est chargé de cours aux universités de Zurich et de Neuchâtel, ainsi que membre du corps professoral de base d'EXPERTsuisse. Il agit également en tant que conférencier et expert pour diverses organisations et institutions du domaine économique et financier. Il a effectué ses études spécialisées à l'Université de Zurich, où il a obtenu son doctorat en comptabilité municipale en 2003. Il a également obtenu un Master of Advanced Studies en éducation secondaire et supérieure en 2002. En 2017, Marco Passardi a été invité en tant que professeur invité par l'Université de Melbourne, en Australie.
Comment distinguer correctement les produits et charges hors exploitation dans le compte de résultat selon le CO ?
Structure minimale du compte de résultat
Le législateur a renoncé à préciser ce qu'il fallait entendre par «hors exploitation». Étant donné que la structure minimale du compte de résultat est obligatoire en ce qui concerne l'ordre et le contenu (seul le type de compte de résultat est facultatif), l'imputation en tant que «hors exploitation» mérite une analyse séparée.
Délimitation avec le bilan et le tableau de financement
Bilan
Une telle subdivision n'est pas exigée pour la publication du bilan, bien que celui-ci puisse également contenir des actifs et des dettes à des fins étrangères à l'entreprise. Une subdivision (volontaire) pourrait toutefois être considérée comme admissible, pour autant qu'elle n'enfreigne pas les prescriptions en matière de structure.
Tableau des flux de trésorerie
Pour toutes les entreprises qui établissent également un tableau de financement (actuellement obligatoire pour les «grandes entreprises»), il est essentiel de comprendre que la subdivision exploitation/hors exploitation/extraordinaire effectuée dans le compte de résultat est une opération limitée à cette partie des comptes annuels. Il serait très inhabituel (mais pas formellement interdit) de diviser les flux de trésorerie liés à l'activité en parties opérationnelles et non opérationnelles dans les états financiers selon le CO.
Certaines entreprises sont également tenues de publier en sus des comptes conformes à une norme comptable reconnue. Selon les Swiss GAAP RPC 4 ou l'IAS 7, une subdivision en opérationnel/non opérationnel serait considérée comme non autorisée. Le fait que la désignation linguistique «... de l'activité commerciale» (en anglais «operating activities») suggère quelque chose de complètement différent n'est pas pertinent ici.
Interprétation et conclusion
En s'appuyant sur le manuel d'audit (HWP) de la Chambre fiduciaire suisse ainsi que sur les Swiss GAAP RPC 3, chiffre 18, on peut donc, dans une interprétation possible du Code des obligations, qualifier d'opérations étrangères à l'entreprise celles qui peuvent être clairement distinguées de «l'activité commerciale habituelle de l'entreprise». Le critère «se produisant rarement» ne doit toutefois pas être utilisé à cet effet: les charges et les produits hors exploitation apparaissent souvent régulièrement (s'il s'agissait d'événements rares, il faudrait discuter d'une imputation en tant qu’«extraordinaire»).
D'un point de vue pratique, cette délimitation de l'activité «ordinaire» et de l'activité «extraordinaire» devrait souvent conduire à des marges de manœuvre (plus importantes) non souhaitées en matière d'inscription au bilan. La délimitation est en outre un corps étranger du point de vue des normes comptables mondiales: ni les IFRS ni la directive comptable de l'UE (directive 2013/34/UE) ne proposent une différenciation à cet égard. Il est donc recommandé d'appliquer avec beaucoup de retenue la qualification de produits et de charges comme «hors exploitation», car en fin de compte, tous les produits et charges doivent pouvoir être justifiés par des décisions de stratégie commerciale.
Checklist pratique
- Les produits et charges hors exploitation sont-ils présentés séparément sans compensation ?
- L'imputation en tant que «hors exploitation» est-elle justifiée par une activité distincte de l'exploitation habituelle ?
- Avez-vous évité d'utiliser la rareté de l'événement comme seul critère de qualification ?
- La distinction exploitation/hors exploitation a-t-elle été respectée uniquement dans le compte de résultat ?
- Les normes comptables applicables (Swiss GAAP RPC, IFRS) ont-elles été prises en compte pour la présentation ?
- Les opérations déterminantes sont-elles expliquées dans l'annexe aux comptes annuels ?
- Avez-vous vérifié que la qualification «hors exploitation» est défendable par des décisions de stratégie commerciale ?
- La structure minimale du compte de résultat respecte-t-elle l'ordre et le contenu obligatoires selon le CO ?
Voici quelques exemples d'événements qui, bien qu'ils ne soient pas forcément annuels, sont typiques de l'entreprise (et ne peuvent donc pas être comptabilisés comme des résultats hors exploitation):
- adaptation ou modification des paramètres pour quantifier les provisions pour prestations de garantie.
- événement client organisé tous les quatre ans.
Le plan comptable PME développé par veb.ch ne prévoit pas de subdivision supplémentaire pour les charges et les produits hors exploitation; il serait donc important d'expliquer/de publier les opérations déterminantes dans l'annexe aux comptes annuels. Il a déjà été mentionné que les charges et produits hors exploitation doivent également être présentés séparément («principe du brut»); la présentation d'un résultat hors exploitation dans le compte de résultat, avec une simple publication des charges et produits hors exploitation dans l'annexe, n'est pas conforme à la loi révisée.
FAQ: Compte de résultat
Qu'est-ce qu'un produit ou une charge hors exploitation selon le Code des obligations ?
Il s'agit de produits et de charges clairement distinguables de l'activité commerciale habituelle de l'entreprise, selon une interprétation possible du Code des obligations basée sur les manuels d'audit suisses.
Un événement rare suffit-il à qualifier une opération de hors exploitation ?
Non, le critère de rareté ne doit pas être utilisé seul. Même si un événement se produit rarement, s'il fait partie de l'activité habituelle (ex. : événement client tous les quatre ans), il ne peut être comptabilisé comme hors exploitation.
Dois-je séparer exploitation et hors exploitation dans le tableau des flux de trésorerie ?
Non, cette subdivision est limitée au compte de résultat. Il serait inhabituel de diviser les flux de trésorerie en parties opérationnelles et non opérationnelles, même si ce n'est pas formellement interdit.
Que faire si mon plan comptable ne prévoit pas de subdivision pour les hors exploitation ?
Il est important d'expliquer et de publier les opérations déterminantes dans l'annexe aux comptes annuels, tout en respectant le principe du produit brut dans le compte de résultat lui-même.
La compensation entre produits et charges hors exploitation est-elle autorisée ?
Non, toute compensation constituerait une violation du principe du produit brut ou des principes de présentation régulière des comptes.
