CDI: Optimisation fiscale par le biais des conventions internationales
Dr. Alain Villard
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, est conseiller fiscal de groupe chez Hoffmann & Partner à Bâle. Auparavant, il a travaillé deux ans dans un bureau fiscal et six ans en tant que consultant de groupe. Ses domaines d’activité comprennent le droit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée, le droit fiscal des entreprises, le droit des procédures fiscales et le droit fiscal international ainsi que le droit fiscal de l’impôt anticipé, le droit de timbre, l’impôt sur les gains immobiliers et le droit fiscal sur le revenu. Depuis 2017, il est coéditeur et auteur du commentaire pratique de la loi fiscale bâloise et, depuis 2019, il enseigne le droit de la TVA à l’association commerciale de Bâle-Ville.
Aides de travail appropriées
L’interaction de différents systèmes fiscaux appliqués à des situations transfrontalières peut conduire à des doubles impositions que les États s’efforcent de prévenir en concluant des réseaux de conventions de double imposition (CDI). Ces conventions peuvent toutefois également inciter certains contribuables à les invoquer de manière abusive, généralement dans le but de contourner l’impôt. Un abus d’une CDI est généralement constaté lorsque les allègements fiscaux accordés par la convention ne bénéficient pas aux personnes formellement éligibles mais à des tiers situés en dehors du champ d’application personnel de la convention.
Pourquoi une décision anti-abus?
Dans les années 1950 et au début des années 1960, la Suisse était perçue à l’international comme un pays à faible fiscalité, offrant un large éventail de privilèges fiscaux. Elle est ainsi devenue un site attractif pour les sociétés de base. Par l’interposition de telles sociétés, des actionnaires étrangers pouvaient bénéficier du réseau de conventions de double imposition de la Suisse (pratique appelée «Treaty Shopping»). Cette situation suscita le mécontentement de plusieurs États partenaires ayant conclu des CDI avec la Suisse, certains menaçant même de résilier les conventions concernées.
Dans ce contexte, la Suisse adopta en 1962 une mesure unilatérale visant à lutter contre les utilisations manifestement abusives des avantages fiscaux issus de ses CDI: l’arrêté fédéral du 14 décembre 1962 («AF 62» ou «décision anti-abus»). Par la suite, l’Administration fédérale des contributions (AFC) précisa les conditions d’application de cette décision au moyen de deux circulaires, datées respectivement du 31 décembre 1962 et du 17 décembre 1998 («circulaire 1962» et «circulaire 1999»). Celles-ci définissent les critères permettant de déterminer si une demande de réduction de l’impôt à la source étranger sur la base d’une CDI doit être qualifiée d’abusive.
Qui est concerné?
Les prescriptions de l’AF 62 doivent être respectées par toutes les personnes domiciliées en Suisse qui sollicitent un allègement d’un impôt étranger à la source sur la base d’une CDI.
Lorsqu’une CDI contient ses propres clauses anti-abus, celles-ci prévalent sur les dispositions de l’AF 62 ainsi que des circulaires 1962 et 1999. L’introduction de telles clauses spécifiques dans une CDI bilatérale constitue une lex specialis par rapport aux règles internes suisses. Dès lors, les circulaires de 1962 et 1999 ne s’appliquent plus aux conventions intégrant des clauses anti-abus propres ou traitant de façon spécifique certaines catégories de revenus (dividendes, intérêts, redevances, etc.), comme le précise la circulaire de l’AFC du 1er août 2010 («circulaire 2010», ch. 5).
En présence de cas manifestes d’abus non couverts par les clauses anti-abus conventionnelles, le principe général — bien que non écrit — de l’interdiction de l’abus, tiré de l’interprétation des conventions, continue de s’appliquer (ATF du 28 novembre 2005 / 2A.239/2005).
Pour les conventions qui ne contiennent pas de dispositions spécifiques ou qui renvoient au droit interne des États contractants, l’art. 2 al. 2, de l’AF 1962 ainsi que les circulaires 1962 et 1999 demeurent applicables.
L’AFC publie une liste des conventions intégrant des clauses anti-abus spécifiques, auxquelles l’art. 2 al. 2, de l’AF 1962 et les circulaires précitées ne s’appliquent plus. Cette liste est actualisée chaque année.
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