04/08/2020

Subventions et TVA: Malédiction ou bénédiction?

Les subventions ou contributions similaires des pouvoirs publics ne sont pas soumises à la TVA. Une bénédiction pour le destinataire. Mais aussi une malédiction pour lui: l’argent reçu est-il vraiment une subvention ou plutôt une rétribution, imposable pour un service rendu aux pouvoirs publics? Est-ce que la réduction de l’impôt préalable réalisée sur une subvention est correcte du point de vue de l’Administration fédérale des contributions (AFC)? Une distinction juridique très délicate et une question qui n’est pas toujours claire d’un point de vue de la microéconomie entraînent des risques latents en matière de TVA. Elles passent souvent inaperçues et peuvent se manifester par des redressements élevés de l’AFC en cas de contrôles de TVA. Voici un aperçu des critères les plus importants de différenciation entre les subventions et les revenus imposables.

De: Adrian Wyss, German Boschung  ImprimerPartager 

Adrian Wyss

Sous-directeur du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert principal TVA chez BDO SA, direction régionale Mittelland.

German Boschung

Membre du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert TVA chez BDO SA, direction régionale Mittel land.

Subvention et TVA

Subvention et TVA

Différence générale entre subvention et échange de prestations

La décision du législateur sur l’impôt préalable1 lors de la réception de subventions était délibérée et clairement influencée par des considérations fiscales. L’objectif final était d’éviter un déficit de trésorerie de la Confédération d’au moins 0,6 million de francs par an. Celui-ci se serait produit si cet impôt occulte contraire au système avait été éliminé.

Pour rappel, les subventions sont ce que l’on appelle des non-rémunérations2. Elles sont versées aux entreprises sans qu’une prestation n’ait été fournie, simplement à titre de soutien. Elles se situent en dehors du système de la TVA. Traitées conformément au système, elles n’entraîneraient donc pas une réduction de l’impôt anticipé pour les bénéficiaires assujettis à la TVA. Dans le sens d’un principe général d’interprétation, les exceptions contraires au système doivent être considérées de manière restrictive. Cela doit également s’appliquer au concept de subvention3.

Une subvention peut être considérée comme simplement comme un «don des pouvoirs publics». Ceci parce que, tant du côté du bénéficiaire que du donateur, il existe des avantages pécuniaires sans contrepartie sous forme concrète4. Et ces subventions sont toujours versées par une autorité publique5. Sont considérés comme autorités publiques les offices autonomes de prestations de la Confédération, des cantons et des communes ainsi que les autres institutions de droit public telles que des institutions nationales ou étrangères (par ex. des collectivités à but spécifique des communes), les institutions et fondations de droit public juridiquement indépendantes ainsi que les sociétés simples de droit public6.

Les formes des avantages en valeur sont très variables. En dehors des versements de fonds, il peut s’agit de prestations en nature, de droit de superficie ou de prêts qui sont concédés gratuitement ou à des conditions préférentielles, mais aussi de renoncements à des paiements de prêts ou la fourniture de prestations mises en facturation6.

Les collectivités peuvent promettre différents types de subventions, notamment des aides financières7, des compensations8, des subventions de recherche ou des flux monétaires similaires9. Plusieurs explications détaillées à titre individuel seront relevées concernant les deux premiers concepts.

Est considéré comme une aide financière un avantage monétaire accordé par une collectivité afin de promouvoir ou de maintenir une activité choisie par le bénéficiaire. La doctrine et la jurisprudence sur la LSu considèrent qu’une subvention doit être considérée dans ce contexte si le soutien des pouvoirs publics au bénéficiaire des fonds est destiné à susciter un certain comportement dans l’intérêt public sans que celui-ci ne perde de son indépendance du fait de l’utilisation de ses ressources. C’est ce qu’a décidé le Tribunal fédéral dans le domaine de la TVA10.

D’une manière générale, les autorités qui sont intéressées à appliquer le droit de la taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas liées par les décisions d’autres autorités si celles-ci sont versées selon les points de vue du droit des subventions ou même du droit des marchés publics. C’est également le cas lorsque les faits relèvent probablement de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA11.

Si la communauté accorde des avantages pécuniaires afin de compenser ou d’atténuer des charges financières, les avantages peuvent alors être des dérogations. Ceci s’applique si ces charges pèsent sur le bénéficiaire parce que la collectivité lui a confié une mission d’intérêt public qu’il doit remplir lui-même selon les dispositions légales. Cette dernière est une expression du principe de légalité. En l’absence d’une telle base juridique pour l’accomplissement de sa mission, une autorité publique ne peut être active dans ce domaine ni accorder d’avantages financiers à des tiers. Il en va de même pour la base juridique relative au transfert de l’activité au destinataire: une norme de délégation est nécessaire à cet effet. Si l’un ou l’autre manque, on sera en droit de considérer que la collectivité donne des avantages monétaires afin de pouvoir bénéficier de prestations qui satisfont à ses propres besoins12.

Les prestations relèvent fondamentalement de la TVA (art. 1 al. 2 et art. 18 al. 1 LTVA). Cette remise de prestations doit et sera liée par une relation (générale) avec ses obligations légales. Lors du transfert de tâches publiques, l’AFC part régulièrement d’un échange de prestations qui relèvent de la TVA. Ce n’est pas le cas du Tribunal fédéral selon lequel une subvention peut exister également en cas de transfert d’une activité prescrite en termes de droit fédéral contre une indemnité à un tiers aussi longtemps qu’il n’existe pas d’échange de prestations13. Ce qui est important dans ce concept, c’est que le seul fait que la collectivité ait octroyé des avantages monétaires dans le cadre d’un contrat de prestation ne permet pas, chez le bénéficiaire, de justifier d’une rétribution14.

Si la collectivité soutient un projet spécifique ou une activité spécifique, on parle alors de subvention liée à l’objet15. La réduction de l’impôt préalable ne s’applique alors qu’à l’impôt préalable sur les coûts de ce projet ou de cette activité (par ex. la conception ou l’exploitation ou l’entretien d’un bâtiment, l’organisation d’un événement particulier, la zone résidentielle d’un home pour personnes handicapées)16. Si aucun impôt préalable n’a été imputé à ce stade ou si les prestations dans le domaine soutenu sont exclues de la TVA, aucune déduction de l’impôt préalable ne peut y être effectuée. En conséquence, toute déduction supplémentaire de l’impôt préalable est logiquement exclue dans ce cas17. Il en va autrement si les subventions sont utilisées pour couvrir le déficit d’exploitation ou pour soutenir de manière générale le bénéficiaire. Dans ce cas, une déduction de l’impôt préalable devra intervenir en proportion de l’avantage monétaire par rapport au chiffre d’affaires total (hors TVA)18.

La différence entre chaque genre de non-rétribution et la rétribution est une relation causale suffisante resp. un lien économique interne avec la prestation fournie19. Parce que la prestation est l’octroi à un tiers d’une valeur économique consommable dans l’attente d’une rétributon20. La réponse à la question du lien interne ne survient pas essentiellement selon des critères de droit civil, mais de droit réel des affaires21. La rétribution au sens de l’art. 3 let. f LTVA est ici toute valeur patrimoniale que le bénéficiaire acquiert ou un tiers à sa place. Les prestations doivent être suffisamment concrètes conformément à l’exécution et dégager un revenu à la fois économique et utile. Le fait d’être actif d’une manière générale, par ex. dans l’intérêt public, ne suffit pas à satisfaire au concept de prestation. En outre, la prestation doit être orientée vers un tiers, autrement dit, dans un intérêt individuel-concret22, que ce soit directement pour le partenaire contractuel ou pour un tiers déterminé par ses soins resp. dans son intérêt23.

La fourniture de prestations pour un nombre déterminé ou déterminable de tiers est ainsi imaginable. Par ailleurs, une prestation existe uniquement lorsque des actes individuels et déterminables existent24. Par contre, être actif ou d’adresser une prestation à un cercle indéterminé et pas individualisé de destinataires25 (par ex. une activité intrinsèque dans l’intérêt de toute une région) n’est pas conforme au concept de prestation. Cela notamment lorsque quelqu’un ne bénéficie qu’indirectement d’une activité ou d’une prestation ou s’il s’agit d’une collectivité indéterminée en tant que telle26. C’est le cas si une agglomération bénéficie de l’activité statutaire d’une association dans le domaine du développement territorial durable dans une certaine agglomération et de la garantie et la promotion de la qualité de vie27. Ici, l’association de l’agglomération ne fournit pas de services concrets à titre individuel. Il en va souvent de même avec l’accomplissement d’une mission publique dans le domaine de l’agriculture de montagne, de la gestion des paysages ou de la culture28.

Si le bénéficiaire des avantages monétaires de la collectivité est actif d’une manière générale dans l’intérêt public dans le cadre de son activité, il ne fournit aucune prestation et la collectivité ne versera aucune rétribution, mais octroiera une subvention et cela, la plupart du temps, à titre d’aide financière. La fourniture de prestations doit être démontrée par l’AFC, car il s’agit d’un fait justifiant l’impôt29.

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Le Tribunal fédéral sur la distinction entre subvention et échange de prestations

Fondamentalement, le Tribunal fédéral demande à ce que soit distingué si l’État verse une subvention afin de promouvoir un certain comportement qui est dans l’intérêt public ou non. Dans ce cas, on est en présence d’une subvention30. Ou lorsque l’État s’achète une prestation individualisée et concrète par son paiement pour satisfaire à une tâche concrète qui lui incombe (voir précisions antérieures). Dans ce cas, on est en présence d’une relation d’échange de prestations relevant de la TVA31.

Dans ce cas, il faut vérifier si l’art. 21 al. 2 LTVA est applicable et si la rétribution est exonérée de la TVA. Même le Tribunal fédéral considère régulièrement la distinction actuelle comme étant difficile32. Il n’existe donc pas de critères mathématiques exacts de délimitation ni d’indication de valorisation à ce propos. L’appréciation personnelle dans cette activité d’interprétation et de rattachement est donc prioritaire. Légalement, ni la personne assujettie à l’impôt ni son consultant ne peuvent exercer leur pouvoir discrétionnaire. Cela ne peut être fait que par l’AFC et par les autorités judiciaires, et, en dernier ressort, par le Tribunal fédéral. Les demandes écrites à l’AFC dans ce domaine sont donc fréquentes.

Sans prétendre à l’exhaustivité et à une validité absolue dans des cas identiques ou similaires, trois critères de distinction utilisés fréquemment ont été relevés dans des arrêtés récents du Tribunal fédéral par rapport à la présence d’une rétribution en tant qu’indemnisation pour une prestation fournie. L’ATF 2C_312/2017 du 8.3.2018, C. 6.1 cite à ce propos la fourniture d’un catalogue de prestations détaillées et leur rapport dans le temps, les deux sous la surveillance et la directive d’un inspecteur cantonal comme suffisante33. Figure en arrière-plan le fait que l’indemnisation, comme dans le cas d’une subvention, est généralement versée sous forme de montant forfaitaire, autrement dit indépendamment du temps rapporté. Le fait que les prestations sont en relation avec la transmission d’une série de tâches des pouvoirs publics constituerait un indice d’indépendance souveraine, mais il ne permet pas de changer cette qualification de rétribution.

Malheureusement, de telles listes de prestations détaillées sont gérées de manière croissante par les juristes des collectivités de nos jours, même dans leur forme d’objectifs de prestations. Ils souhaitent ainsi garantir l’utilisation conforme des fonds promis. Cet objectif serait mieux atteint du point de vue de la TVA si le bénéficiaire sollicitait une aide dans le cadre de ses propres activités et si ses activités dans un certain domaine d’intérêt public étaient ventilées dans le temps en étapes, décrites en détail, suivies, notifiées et payées en fonction de la réalisation des étapes clés. Les mots récurrents tels que mandant, prestation, prestataire de services ou bénéficiaire de services ne sont pas non plus optimaux en termes psychologiques. Ils sont tirés de la norme des contrats bilatéraux, c’est-à-dire de l’échange de services. Aucun cerveau ne peut échapper à des informations récurrentes. Et il l’associera naturellement à sa structure existante d’informations, c’est-à-dire généralement au concept d’échange de services. Car cela fait partie de toute formation juridique détaillée, mais cela ne relève pas de la notion de subvention. Le renvoi à l’existence d’un mandat de prestations en tant que forme de convention de subvention (voir TVA-Info 05, ch. 1.4.1) et à la loi sur les subventions qui y est mentionnée comme base juridique pour l’octroi d’avantages par l’entité peut ainsi rapidement passer au second plan dans le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans son arrêt 2C_196/2012 du 10 décembre 2012, C. 3.2.5, le Tribunal fédéral s’est également prononcé en faveur de l’Outsourcing taxable (y compris la direction du laboratoire de référence) par la Confédération à l’Université de Berne (prestations), parce que chacune était contrainte, dans le cadre de ses tâches originales, de lutter contre une épidémie concrète (animale)34. Le Tribunal fédéral a immédiatement argumenté dans son jugement 2C_105/2008 du 25 juin 2008 que la Confédération, qui était tenue par la loi d’accomplir certaines tâches étatiques dans le domaine de la prévention du VIH/sida, les avait déléguées à un tiers35.

Conclusion sur subvention et TVA

Ces remarques sont susceptibles de clarifier le sujet de démarcation en question. Toutefois, il ne s’agit pas de normes absolues à cet égard. Cette démarcation continuera donc à être déterminée par les législateurs, dont la généralisation n’est pas toujours appropriée. Les discussions relèvent également que le transfert d’une mission publique contre l’octroi d’avantages à la communauté est délicat. Ici, l’échange de prestations est plus rapide qu’avec une aide financière. L’intervention d’un spécialiste expérimenté ou une demande écrite auprès de l’AFC est donc appropriée dans les cas peu clairs. Il est également conseillé de rédiger soigneusement les contrats, notamment en ce qui concerne une clause de TVA qui permette de transférer ultérieurement la TVA à la collectivité. Celui-ci aura cependant intérêt à conserver des prix fixes afin de garder le budget à un niveau élevé.

Note de bas de page:

1. Voir art. 33 LTVA et  art. 75 OTVA

2. Voir art. 18 al. 2 let. a-c LTVA et art. 29 OTVA

3 Voir les remarques de Pierre-Marie Glauser sur le thème des subventions au cours du séminaire IFF sur la TVA 2018

4. Voir TVA-Info 05, subventions et frais, chiff 1.1

5. Voir TVA-Info 05, chiff 1.1

6. Voir TVA-Info 05, chiff 1.1

7. Voir art. 3 al. 1 de la loi fédérale sur les subventions, loi sur les subventions (LSu)

8. Voir art. 3 par. 1 al. 1 let. b LSu

9. Voir art. 29 OTVA. Les lois cantonales ou la littérature sur les subventions utilisent aussi ces concepts ou des termes similaires avec le même contenu

10. Voir ATF 141 II 182, C. 3.3, p. 188 avec des informations complémentaires

11. Voir ATF 2C_585/2017 du 6.2.2019, C. 3.4

12. Voir TVA-Info, chiff. 1.4.2

13. Voir ATF 2C_826/2016 du 6.4.2018, C. 3.4 à la fin, voir aussi TVA-Info 05, chiff. 1

14 Voir ATF 2C_826/2016 du 6.4.2018, C. 2.5 ainsi que TVA-Info 05, chiff. 1.4.1

15. Voir TVA-Info 05, chiff. 1.3.1

16. Voir art. 75 al. 2 OTVA

17. Voir art. 75 al. 1 OTVA

18. Voir art. 75 al. 3 OTVA

19. Voir ATF 2C_585/2017 du 6.2.2019, C. 3.2

20. Voir art. 3 let. c LTVA

21. Voir ATF 2A.304/2003 du 14.11.2003. C. 3.6.1; jugement du tribunal administratif fédéral A-1338/2006 du 12.3.2007 C. 2.1

22. Voir ATF 2C_1104/2015 du 2.5.2017, C. 2.3

23 Voir art. 112 CO

24. Voir à ce sujet les arrêts 2A.197/2005 du 28.12.2005, C. 4.3; 2A.405/2002 du 30.11.2003, C. 4.2 ss; 2A.450/2001 du 27.5.2003, C. 4.5

25. Voir ATF 2C_1104/2015 du 2.5.2017, C. 3.1

26. Voir FF 2008 7116 s. chiff. 12.2 ainsi qu’ATF 2C_826/2016 du 6.4.2018, C. 3.5.1

27. Voir ATF 2C_1104/2015 du 2.5.2017, C. 2.3, 3.1

28. Voir ATF 2C_826/2016 du 6.4.2018, C. 2.5

29. Voir ATF 2C_1104/2015 du 2.5.2017, C. 2.4 où la distinction est faite entre les véritables contributions d’association (non-rétributions non soumises à la TVA) et les contributions non-authentiques qui relèvent de la TVA mais qui en sont en général exclues

30. Voir ATF 140 I 153, C. 2.5.4/2.5.5 p. 162.

31. Voir ATF 2C_196/2012 du 10.12.2012 C. 3.2

32. Voir ATF 2C_826/2016 du 6.4.2018, C. 2.5 resp. sur nouvelle LTVA dans ATF 2A.273/2004 du 6.4.2018 du 1.9.2005, C. 2.3 dans ASA 76, p. 248

33. Voir ATF 2C_312/2017 du 8.3.2018, C. 6.1

34. Ici, une certaine contradiction avec ATF 2C_826/2016 du 6.4.2018, E. 3.4 ne peut être niée

35. Voir ATF 2A.273/2004 du 1.9.2005, C. 4.1 et 4.3

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