Comptes annuels selon le CO: Questions centrales et pièges fréquents
lic. rer. pol. Christian Bitterli
Etudes de sciences économiques à l’Université de Bâle. Travaille depuis 2009 comme professeur et directeur de projet au centre de compétence controlling et accounting de l’institut de services financiers de Zug IFZ. Auparavant, Christian Bitterli a travaillé pendant plusieurs années comme réviseur, plus tard comme contrôleur de gestion et directeur financier dans une grande entreprise internationale. Christian Bitterli s’intéresse à côté des sujets de controlling généraux au financial accounting ainsi qu’à la corporate governance & audit.
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi est professeur titulaire en comptabilité à la Haute école de Lucerne, Institut des services financiers IFZ, à Zug, depuis le 1er septembre 2012. Auparavant, il a été professeur à la ZHAW de 2006 à 2012. Ses domaines de recherche et de consultation se situent dans le contexte de la comptabilité et de la présentation des comptes selon le CO, Swiss GAAP RPC et les IFRS. Marco Passardi est chargé de cours aux universités de Zurich et de Neuchâtel, ainsi que membre du corps professoral de base d'EXPERTsuisse. Il agit également en tant que conférencier et expert pour diverses organisations et institutions du domaine économique et financier. Il a effectué ses études spécialisées à l'Université de Zurich, où il a obtenu son doctorat en comptabilité municipale en 2003. Il a également obtenu un Master of Advanced Studies en éducation secondaire et supérieure en 2002. En 2017, Marco Passardi a été invité en tant que professeur invité par l'Université de Melbourne, en Australie.
Aperçu des comptes annuels selon le CO
L’article 958c CO règle les principes de la comptabilité conforme aux règles. L’alinéa 1 chiffre 3 de cet article exige que la comptabilité satisfasse au critère de fiabilité. Cela signifie qu’elle ne doit contenir aucune erreur significative. Il n’existe pas de seuil de matérialité unique et universellement applicable. On peut toutefois considérer qu’une information est significative dès lors que son omission ou sa présentation erronée peut influencer les décisions économiques des destinataires des comptes.
En pratique, une règle empirique consiste à s’appuyer sur des valeurs de référence chiffrées (en pourcentage) liées au chiffre d’affaires, au total du bilan, au bénéfice net ou aux fonds propres. Cette forme est appelée matérialité quantitative. À distinguer de la matérialité qualitative : une erreur apparemment minime peut altérer l’interprétation d’une information figurant dans les comptes annuels.
La correction d’erreurs quantitativement ou qualitativement significatives des périodes précédentes est nécessaire pour garantir la fiabilité des comptes annuels selon le CO.
Erreurs de présentation significatives dans les comptes annuels selon le CO
Si une erreur significative des périodes antérieures concerne uniquement la présentation du bilan, du compte de résultat ou du tableau des flux de trésorerie, sans impact direct sur le résultat, elle doit être corrigée dans l’exercice au cours duquel elle est constatée. Une correction rétroactive dans l’exercice d’origine est rarement choisie, en raison de l’approbation déjà donnée par l’organe compétent (par exemple l’assemblée générale pour une SA).
Voici des exemples d’erreurs purement liées à la présentation :
- ordre erroné des postes d’actif ou de passif,
- absence de distinction entre provisions et dettes à court ou long terme,
- mauvaise présentation des charges et produits,
- regroupements non autorisés de postes dans le bilan ou le compte de résultat.
Ces ajustements entraînent une rupture du principe de permanence de présentation et doivent donc être expliqués aux destinataires des comptes annuels selon le CO. Conformément à l’art. 959c al. 1 CO, les annexes jouent un rôle explicatif et complémentaire ; les corrections de présentation doivent donc y être mentionnées.
Erreurs qualitativement significatives
À distinguer des erreurs de présentation, les erreurs dont la correction modifie sensiblement l’image des comptes sont dites qualitativement significatives.
Une telle correction peut :
- révéler un surendettement (art. 725 al. 2 CO),
- mettre en évidence une perte de capital (art. 725 al. 1 CO),
- entraîner une affectation du bénéfice non conforme au droit,
- violer les covenants bancaires,
- dépasser des seuils internes importants pour l’entreprise (ex. chiffre d’affaires déclenchant un bonus),
- transformer une perte apparente en bénéfice déclaré.
Recommandations de produits
Avant de déterminer si une erreur est significative, il convient d’éliminer les effets de réserves latentes. Conformément à l’art. 959c al. 1 chiffre 2 CO, de telles corrections doivent aussi être mentionnées dans l’annexe.
En cas de surendettement constaté, le conseil d’administration a l’obligation de le déclarer au juge (art. 725 CO). En cas de manquement, l’organe de révision a le devoir subsidiaire d’en informer le juge (art. 729c CO) et de convoquer une assemblée générale extraordinaire pour des mesures de redressement (art. 699 al. 1 CO).
Autres erreurs qualitativement significatives
Contrairement aux erreurs de présentation, d’autres erreurs qualitativement significatives peuvent affecter le résultat ou les fonds propres. Exemples :
- absence d’enregistrement d’amortissements,
- application incorrecte de méthodes d’amortissement (ex. méthode dégressive au lieu de linéaire),
- omission d’ajustements de valeur (stocks, créances, actifs financiers),
- estimation erronée de provisions,
- erreurs dans les comptes de régularisation (actifs ou passifs),
- traitement inexact du chiffre d’affaires.
Ces opérations doivent être comptabilisées comme charges/produits hors période (art. 959b al. 2 chiffre 9 CO pour le système de coûts complets, art. 959b al. 3 chiffre 6 CO pour le système des coûts des ventes) et expliquées dans l’annexe (art. 959c al. 1 chiffre 2 CO). De plus, l’art. 959c al. 2 chiffre 12 CO impose l’explication des charges/produits exceptionnels, uniques ou hors période.
Ces montants sont comptabilisés dans la classe 8, comme les produits ou charges exceptionnels, mais ils ne relèvent pas d’activités extraordinaires, contrairement à ces derniers.
Il est interdit de corriger les erreurs passées simplement via les fonds propres. De même, les corrections rétroactives sont en principe proscrites. Dans des cas graves, le retrait du bouclement annuel par le conseil d’administration peut être nécessaire. Après correction, les comptes doivent être révisés à nouveau et soumis à approbation.
Différencier correction d’erreur et ajustement d’estimation
Une correction d’erreur doit être distinguée d’une révision d’estimation. Par exemple, si en raison d’un nouveau comportement de paiement ou d’un meilleur recouvrement, les pertes sur créances attendues sont réévaluées à la baisse, il ne s’agit pas d’une erreur mais d’une révision d’estimation. Le moment et le montant d’un tel ajustement restent à la discrétion du préparateur des comptes.
Toute correction d’erreurs implique en général une nouvelle estimation des impôts réels et différés. Les impôts réels doivent être ajustés tant dans les comptes selon le droit commercial que dans les comptes annuels selon Swiss GAAP RPC. Les impôts différés concernent généralement uniquement les comptes commerciaux.
Correction d’erreurs et droit fiscal
Le bénéfice imposable est déterminé sur la base du résultat conforme au droit commercial, sauf disposition fiscale contraire (art. 58 al. 1 let. a LIFD). Le principe de la déterminance commerciale reste ainsi relatif.
Si une correction fiscale découle uniquement de règles fiscales (ex. provision non dissoute comptablement mais non reconnue fiscalement), il ne s’agit pas d’une erreur comptable. Dans ces cas, les comptes annuels selon le CO restent justes d’un point de vue légal, même si des corrections fiscales s’appliquent.
Selon le principe de la légalité d’office en matière fiscale, les autorités doivent corriger les bilans erronés, même sans requête du contribuable. Une correction comptable préalable n’est pas requise. Il en résulte une différence entre bilan fiscal et bilan commercial. L’erreur comptable détectée doit cependant être corrigée dans le prochain exercice et mentionnée dans l’annexe.
Une double imposition est évitée, car le bénéfice corrigé fiscalement a déjà été imposé. Il faut toutefois veiller à déclarer dans la déclaration fiscale la réserve latente imposée, pour permettre sa déduction future.
Une correction fiscale peut intervenir avant ou après l’entrée en force de l’imposition. Après coup, une correction en défaveur du contribuable est possible via une procédure de rappel d’impôt (art. 151 ss LIFD). En revanche, une correction en sa faveur est exclue, sauf exception dans le cadre d’une révision (art. 147 LIFD). Une révision n’est admise que si le motif invoqué n’était pas déjà accessible avec la diligence ordinaire (art. 147 al. 2 LIFD).
