Contrats à long terme: Règles comptables applicables

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Exigences et normes applicables aux projets de production à long terme

Selon la Swiss GAAP RPC 22 «Contrats à long terme», les mandats à long terme sont en principe comptabilisés selon la méthode du pourcentage d’avancement (POC), pour autant que les conditions requises soient cumulativement remplies. Celles-ci comprennent notamment l’existence d’une base contractuelle, une forte probabilité d’exécution réciproque du contrat, une organisation appropriée du mandat ainsi que la possibilité de déterminer de manière fiable les produits, les charges et le degré d’avancement du mandat. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, la comptabilisation s’effectue selon la méthode du contrat achevé (CCM).

En cas d’application de la méthode POC, les produits et les charges du mandat sont comptabilisés dans les périodes concernées en fonction de son degré d’avancement.

L’évaluation du mandat à long terme en tenant compte des pertes éventuelles revêt une importance particulière. Dès qu’il apparaît que les coûts totaux du mandat dépasseront les produits prévisionnels, la perte attendue doit être intégralement comptabilisée, indépendamment de la méthode utilisée et du degré d’avancement. L’application de la méthode POC suppose donc que les estimations nécessaires à la détermination du degré d’avancement ainsi que des produits et des coûts prévisionnels puissent être établies avec une fiabilité suffisante.

Selon les IFRS également, la comptabilisation des mandats à long terme n’est plus régie par IAS 11. La norme IAS 11 «Contrats de construction» a été remplacée par IFRS 15 «Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients». IFRS 15 est obligatoire pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018.

Selon IFRS 15, la comptabilisation du chiffre d’affaires repose sur un modèle complet de reconnaissance des produits provenant de contrats conclus avec des clients. Le chiffre d’affaires est notamment comptabilisé progressivement (over time) lorsqu’au moins l’une des conditions définies par IFRS 15 est remplie.

Cela peut notamment être le cas lorsque:

• le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation;
• la prestation crée ou améliore un actif dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création;
• la prestation crée un actif qui ne peut pas être utilisé autrement par l’entreprise et que celle-ci dispose d’un droit exécutoire au paiement des prestations déjà fournies.

Dans ces situations, le chiffre d’affaires est comptabilisé en fonction de l’avancement de la prestation.

Les dispositions d’IFRS 15 et de la Swiss GAAP RPC 22 reposent donc sur des approches réglementaires différentes, mais peuvent toutes deux conduire à une comptabilisation des prestations dans les périodes concernées pour certains mandats à long terme. Il ne serait dès lors plus approprié d’affirmer de manière générale que la méthode POC est «privilégiée» selon les IFRS. Il convient plutôt d’examiner, à partir des critères d’IFRS 15, si l’obligation de prestation est remplie progressivement ou à un moment précis.

La présentation du résultat dans la période concernée revêt une importance centrale tant pour les Swiss GAAP RPC que pour les IFRS. Dans le cadre de la Swiss GAAP RPC 22, cet objectif est atteint par l’application de la méthode POC lorsque les conditions requises sont remplies. IFRS 15 met en revanche l’accent sur la représentation du transfert au client des biens ou services promis. Le chiffre d’affaires est comptabilisé dans la mesure et au moment où l’obligation de prestation correspondante est remplie.

La présentation des comptes selon le Code des obligations suisse (CO) repose, quant à elle, sur une approche davantage axée sur la prudence. L’art. 960 CO exige une évaluation prudente, sans que celle-ci empêche une appréciation fiable de la situation économique de l’entreprise.

Le CO ne contient aucune disposition expresse imposant la comptabilisation des mandats à long terme selon la méthode du contrat achevé. Il convient plutôt de tenir compte des principes généraux de présentation des comptes, notamment des principes de prudence et de réalisation ainsi que de la délimitation temporelle et matérielle des charges et des produits.

Conformément à l’art. 958b CO, les charges et les produits doivent être délimités dans le temps et du point de vue matériel. Il n’en découle toutefois pas automatiquement une obligation d’appliquer la méthode POC aux mandats à long terme.

En particulier, les bénéfices non réalisés ne peuvent en principe pas être anticipés selon le CO. En revanche, les pertes identifiables doivent être prises en compte conformément aux principes d’évaluation et de prudence applicables.

Dans le cadre d’une comptabilisation selon le CO, la réalisation du bénéfice peut donc intervenir uniquement lors de l’exécution ou de l’achèvement du mandat, selon les circonstances concrètes et la pratique comptable retenue, pour autant que celle-ci soit admissible au regard du droit commercial. La méthode du contrat achevé est ainsi fondamentalement compatible avec l’approche du CO, fondée sur les principes de prudence et de réalisation. Il ne faut toutefois pas en déduire que le CO impose expressément la méthode CCM pour tous les mandats à long terme.

En ce qui concerne la protection des créanciers, il convient de rappeler que le droit comptable suisse est traditionnellement fortement marqué par le principe de prudence. Celui-ci peut notamment conduire à une comptabilisation plus tardive des bénéfices, alors que les pertes identifiables sont prises en compte plus tôt. La distribution plus prudente des bénéfices qui en résulte peut contribuer à préserver les actifs de l’entreprise servant de garantie aux créanciers. La possibilité de constituer des réserves latentes constitue également une expression du principe de prudence du droit commercial et des objectifs spécifiques de la présentation des comptes selon le CO.

Le principe de déterminance joue par ailleurs un rôle important dans le traitement fiscal. En principe, les comptes annuels établis conformément au CO constituent la base de départ pour la détermination du bénéfice imposable, dans la mesure où les dispositions fiscales n’exigent pas un traitement différent.

Lorsque des comptes sont également établis selon des normes comptables reconnues, telles que les IFRS ou les Swiss GAAP RPC, les différences entre les règles d’évaluation et de réalisation peuvent entraîner des écarts entre les comptes individuels établis selon le droit commercial et les comptes établis conformément à la norme reconnue concernée. Ces différences peuvent notamment avoir des répercussions sur le bénéfice présenté, les réserves latentes et, selon la norme comptable et les circonstances, la comptabilisation des impôts différés.

En résumé, il convient aujourd’hui de distinguer clairement le CO, la Swiss GAAP RPC 22 et IFRS 15 pour la comptabilisation des mandats à long terme. La Swiss GAAP RPC 22 prévoit l’application de la méthode du pourcentage d’avancement lorsque les conditions correspondantes sont remplies. IFRS 15 repose en revanche sur un modèle autonome de comptabilisation du chiffre d’affaires, selon lequel il faut notamment déterminer si une obligation de prestation est remplie progressivement ou à un moment précis. Le CO ne contient aucune disposition spécifique relative aux méthodes POC ou CCM. Son application doit donc être appréciée à la lumière de ses principes généraux de présentation des comptes et d’évaluation.