Déclaration d'impôt: Les déductions possibles en cas d'activité lucrative dépendante
Dr. Alain Villard
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, est conseiller fiscal de groupe chez Hoffmann & Partner à Bâle. Auparavant, il a travaillé deux ans dans un bureau fiscal et six ans en tant que consultant de groupe. Ses domaines d’activité comprennent le droit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée, le droit fiscal des entreprises, le droit des procédures fiscales et le droit fiscal international ainsi que le droit fiscal de l’impôt anticipé, le droit de timbre, l’impôt sur les gains immobiliers et le droit fiscal sur le revenu. Depuis 2017, il est coéditeur et auteur du commentaire pratique de la loi fiscale bâloise et, depuis 2019, il enseigne le droit de la TVA à l’association commerciale de Bâle-Ville.
Aides de travail appropriées
Déduction forfaitaire
Selon l'art. 9, al. 1 LHID, les frais d'acquisition du revenu doivent être déduits du revenu imposable. Les frais d'acquisition du revenu sont les dépenses encourues par le contribuable dans le cadre de l'obtention de ses revenus (cf. par ex. la définition de la Direction des finances de Berne: «Sont considérés comme frais d'acquisition du revenu tous les frais en rapport avec l'obtention de revenus», portail fiscal, glossaire des termes fiscaux). Certains cantons, comme le canton de Bâle-Ville, accordent une déduction forfaitaire en lieu et place des frais professionnels effectivement prouvés. A Bâle-Ville, 4000 CHF peuvent être déduits sans justificatif (cf. § 27 al. 2 StG BS).
La déduction forfaitaire totale pour frais professionnels (20 % du revenu net ou 7200 CHF maximum par an), telle qu'elle était connue dans le canton de Berne, y a été supprimée en 2014.
Pour l'impôt fédéral direct, les taux applicables aux frais professionnels sont ceux prévus par l'ordonnance du Département fédéral des finances (DFF) sur les frais professionnels. Les autres frais professionnels peuvent être déduits à hauteur de 3 % du salaire net, soit au minimum 2000 francs et au maximum 4000 francs par an. Si l'activité professionnelle n'a pas été exercée pendant toute la période fiscale ou à temps partiel, le forfait est réduit proportionnellement.
Déduction pour les assurances
Dans le cadre de la mise en œuvre des STAF, le canton de Bâle-Ville, par exemple, augmentera la déduction d'assurance de 1 200 francs pour les personnes seules et de 2 400 francs pour les personnes mariées en trois étapes.
A partir de la période fiscale 2021, la déduction selon le § 32 al. 1 let. g StG BS augmente à un montant maximal de 6'400 francs pour les époux vivant en ménage commun en droit et en fait, respectivement à 3'200 francs pour tous les autres contribuables. L'augmentation de la déduction d'assurance s'applique également à l'impôt à la source et est prise en compte dans les barèmes publiés.
Déduction pour chambre de travail
La déduction pour une chambre de travail ne constitue pas une déduction forfaitaire, mais une déduction effective qui doit être justifiée par le contribuable. Tout d'abord, seuls les contribuables qui remplissent les conditions légales peuvent bénéficier de cette déduction. Ainsi, dans le canton de Bâle-Ville, il est nécessaire que le contribuable, en raison de sa situation professionnelle, ait besoin de sa propre (!) chambre de travail pour effectuer son travail professionnel (cf. § 24 al. 1 StV BS). La pièce doit être quasiment séparée du reste de l'habitation par son aménagement, elle ne doit donc pas pouvoir être utilisée fonctionnellement pour l'habitation. En d'autres termes, la pièce doit être perdue pour le contribuable à des fins de travail. Il est difficile de faire une distinction précise dans chaque cas. A mon avis, la chambre de travail devrait encore être considérée comme telle si, en plus de l'ensemble de l'équipement de bureau prouvé, il y a encore dans la même pièce un lit d'appoint ou un vélo d'appartement qui rendent la pièce encore utilisable dans une moindre mesure à des fins d'habitation (le § 24, al. 1, StV BS parle d'une utilisation prépondérante et régulière pour une partie essentielle du travail professionnel). Par «partie essentielle du travail professionnel», il est exigé que 40 % du temps de travail total, c'est-à-dire deux jours, soient consacrés à l'utilisation professionnelle de la pièce.
Une autre condition pour la chambre de travail est que la pièce correspondante soit aménagée pour le travail. Les équipements et ustensiles nécessaires à l'exercice de la profession (bureau, ordinateur, imprimante, téléphone, appareils médicaux ou autres) doivent se trouver dans la pièce en question. Pour vérifier si le contribuable n'a pas la possibilité d'exercer sa profession sur son lieu de travail ou, tout au plus, s'il ne dispose pas d'une possibilité suffisante, l'administration fiscale se base d'abord sur les circonstances. Si le contrat de travail prévoit une solution de travail à domicile, cette circonstance ne devrait pas être contestée. En revanche, si la nécessité d'une chambre de travail n'est pas évidente, comme c'est le cas par exemple pour les enseignants, l'administration fiscale peut se renseigner auprès du contribuable ou éventuellement de l'employeur sur les circonstances de travail.
Le canton de Berne prévoit des conditions similaires pour l'octroi d'une chambre de travail: selon cette disposition, le contribuable a droit à une chambre de travail lorsqu'il n'a pas ou pas raisonnablement la possibilité d'effectuer des travaux professionnels sur son lieu de travail et qu'il est amené à effectuer des travaux à son domicile privé en raison de l'absence de locaux ou de locaux inadaptés sur son lieu de travail. La chambre doit également être utilisée «principalement et régulièrement» pour le travail professionnel (cf. Guide de la déclaration d'impôt 2018, ch. 6.4, p. 40 s.). Cette exigence se recoupe également avec la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle une chambre de travail dans un appartement privé doit être une pièce particulière servant principalement à des fins professionnelles et non privées (cf. ATF du 12.12.2008, 2C_681/2008, consid. 3.5.1).
Pour le calcul de la déduction, il faut se référer au contrat de bail. Selon la pratique de Bâle-Ville, par exemple, la déduction effective se calcule selon la formule suivante:
Loyer hors charges ou valeur locative x 3 / nombre de pièces x 4 (en appartement/maison)
Il convient de noter que les coûts d'éclairage, de nettoyage, de chauffage, etc. sont inclus dans ce montant forfaitaire et ne peuvent pas être déduits en plus.
Appartement/maison en propre: Unité de local (UL) du bureau et taux en francs par unité de local (PUL) selon le protocole d'évaluation (peut être obtenu auprès de la commune).
PUL × UL de la pièce de travail
Exemple:
CHF 2000.– (PUL) × 0,8 (UL) = CHF 1600.– × facteur de valeur locative canton (selon feuille de valeur locative, p. ex.. 76 %)
Appartement/maison loué-e: loyers (sans les charges)
Nombre de pièces + 2 (part cuisine, salle de bain, etc.)
Déduction des frais de déplacement
Le 9 février 2014, les électeurs suisses ont accepté l'initiative FAIF (Financement et aménagement de l'infrastructure ferroviaire). Ce projet vise à renforcer les transports publics, notamment en allongeant la longueur des trains et en augmentant la fréquence de ces derniers. Le fonds d'infrastructure ferroviaire est financé entre autres par l'ancien fonds FTP (RPLP, impôt sur les huiles minérales et TVA), par des fonds généraux de la Confédération et par la limitation ou une déduction maximale des frais de déplacement dans le cadre de l'impôt fédéral direct. Depuis le 1er janvier 2016, selon l'art. 26, al. 1, let. a, LIFD, peuvent être déduits au titre des frais professionnels les frais nécessaires «jusqu'à un montant maximal de 3000 francs pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail».
La déduction des frais de déplacement pendulaire n'étant pas réglée dans la loi sur l'harmonisation fiscale (LHID), les cantons étaient libres de conserver leur réglementation d'alors, de reprendre la solution fédérale ou d'adapter leur déduction des frais de déplacement pendulaire d'une autre manière.
La conséquence de ces réglementations cantonales différentes sera des taxations différentes au sein d'un même canton, car la déduction pour pendulaires est différente au niveau fédéral et cantonal. Cela ne s'applique pas aux cantons qui adopteront la solution fédérale. Par ailleurs, il y aura un manque d'uniformité entre les cantons.
Pour les contribuables qui disposent d'un véhicule de fonction, la part privée est décomptée à 0,8 %. Ils ne seraient toutefois pas concernés par la limitation de la déduction des frais de véhicule, car la part privée ne concerne pas le trajet domicile-travail. Les solutions possibles sont une mention correspondante dans le certificat de salaire, l'augmentation de la part privée ou un accord individuel avec l'administration fiscale compétente. Il n'est toutefois pas certain qu'une solution équitable soit réellement possible en raison des grandes différences cantonales.
Frais de déplacement effectifs
Les frais de déplacement effectifs doivent être suffisamment justifiés pour être admis en déduction. Par exemple, des problèmes de santé qui limitent la mobilité ou une disponibilité rapide (service de piquet) sur le lieu de travail suffisent généralement, pour autant que ces faits soient attestés par un certificat médical ou une confirmation de l'employeur. Si aucun de ces motifs n'existe, le bien-fondé des frais de déplacement effectifs peut également résulter de la durée du trajet entre le domicile et le lieu de travail. A Bâle-Ville, par exemple, l'administration fiscale s'appuie sur la pratique du tribunal administratif, selon laquelle deux heures et demie pour se rendre au travail (aller et retour) sont considérées comme raisonnables. Pour calculer cette durée, on tient compte du temps de trajet, des correspondances selon l'horaire et de la durée du séjour. Par ailleurs, on peut dire que le degré de développement des transports publics est également pris en compte pour évaluer le bien-fondé d'un véhicule personnel. Plus le réseau de transports publics est développé, plus la justification du contribuable doit être valable.
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Déduction des frais de repas
Les frais de repas pris à l'extérieur sont également déductibles en tant que frais d'acquisition du revenu. Selon les directives bernoises 2020 (ch. 6.2), les taux suivants s'appliquent par exemple:
- CHF 15.– par journée de travail, max. CHF 3200.– par an
- CHF 7,50 par journée de travail, max. CHF 1600.– par an, si les repas sont réduits par l’employeur (cantine, restaurant du personnel, etc.)
Il convient de noter que la déduction n'est pas possible si les frais sont compensés par des indemnités de frais (pour les repas pris lors d'un déplacement professionnel). A Bâle-Ville, selon le § 23 al. 1 let. a StV BS, les frais supplémentaires pour les repas pris à l'extérieur sont déductibles «lorsque le contribuable ne peut pas prendre un repas principal à la maison en raison d'une grande distance entre le domicile et le lieu de travail ou d'une courte pause pour manger». Dans les deux cantons, les taux se basent sur ceux de l'ordonnance sur les frais professionnels, qui sont applicables à l'impôt fédéral direct. La déduction des frais de repas est accordée de manière plutôt restrictive et les frais supplémentaires doivent en général être prouvés.
Demi-déduction pour les frais de repas
Si l'employeur réduit le prix des repas principaux par des contributions en espèces ou par la remise de bons, ou s'il est possible de les prendre dans une cantine, un restaurant du personnel ou un établissement choisi par l'employeur à un prix réduit par rapport aux prix pratiqués dans les restaurants, seule la moitié de la déduction (7,50 CHF par jour, 1600 CHF par an) est autorisée. L'employeur doit cocher la case G du certificat de salaire si le prix du menu hors boissons à la charge de l'employé est inférieur à 10 CHF. Peu importe les locaux dans lesquels les repas à prix réduit sont proposés et si le contribuable fait effectivement usage de ces prestations. En revanche, la déduction totale devrait être accordée si le contribuable peut prouver, à l'aide d'un certificat médical, que la nourriture de la cantine ne lui convient pas.
La case G du certificat de salaire doit en outre être cochée si des indemnités pour frais de repas de midi sont versées aux collaborateurs pendant au moins la moitié des jours de travail annuels ou si des chèques-repas leur sont remis jusqu'à la limite de 180 CHF par mois fixée par l'AVS.
Travail de nuit et travail en équipe
Dans le canton de Lucerne, la déduction pour les frais supplémentaires par rapport à la restauration normale à domicile s'élève à 15 CHF ou 3200 CHF par an pour chaque jour de travail continu d'au moins huit heures par équipe ou de nuit. Le travail en équipe est assimilé au travail échelonné (irrégulier), dans la mesure où les deux repas principaux ne peuvent pas être pris à la maison à l'heure habituelle. Cette déduction ne peut pas être réclamée en plus de la déduction pour les repas pris à l'extérieur ou pour le séjour hebdomadaire. La déduction pour travail par équipes est accordée dans son intégralité pour chaque jour d'équipe déclaré, même s'il serait possible de prendre des repas à la cantine pendant le travail par équipes.
Règlement des frais
De nombreux employeurs ont des règlements des frais approuvés par l'administration fiscale compétente. Il s'agit d'un accord entre l'employeur et l'administration fiscale pour traiter certaines indemnités de manière uniforme. C'est le cas par exemple des frais de voyage et de déplacement (abonnement U, AG), des frais de repas, des frais d'hébergement, de la remise d'un véhicule de société, des avantages pour la nourriture et des avantages en nature (marchandises, denrées alimentaires, etc.). Un règlement des frais donne à l'employeur une certaine sécurité quant à la manière dont il doit traiter ces indemnités dans le certificat de salaire. Les administrations fiscales compétentes qui taxent les employés peuvent constater sur les certificats de salaire que les indemnités sont couvertes par un règlement des frais approuvé. Dans la mesure où un poste est mentionné en conséquence sur le certificat de salaire, il est exclu que l'employé puisse faire valoir la déduction correspondante. Si l'employeur met à disposition un abonnement de protection de l'environnement, l'employé ne peut pas demander en plus une déduction correspondante. Cela se voit au fait que l'employeur met une croix dans la case F «Transport gratuit entre le domicile et le lieu de travail» (les autres frais sont notés en conséquence au ch. 13.1.1 «Voyage, repas, nuitée» et les frais forfaitaires pour les véhicules au ch. 13.2.2).
En règle générale, les administrations fiscales s'en tiennent au modèle de règlement des remboursements de frais de la Conférence suisse des impôts (cf. circulaire 25 du 18 janvier 2008 de la CSI ; ce document contient le modèle de règlement des remboursements de frais pour les entreprises, ceux pour le personnel dirigeant et pour les organisations à but non lucratif).
Frais de formation complémentaire
Jusqu'à la période fiscale 2015 incluse, l'art. 26, al. 1, let. d LIFD prévoyait encore la déductibilité «des frais de perfectionnement et de reconversion professionnelle en rapport avec la profession». Les lois fiscales cantonales connaissaient des formulations similaires, voire identiques (cf. par ex. § 26 al. 1 let. d StG ZH; § 35 al. 1 let. e StG AG; art. 39 al. 1 let. d StG SG; § 27 al. 1 let. d StG BS). En revanche, les frais de formation ne sont pas déductibles. Avec l'offre de formation qui prévaut aujourd'hui dans les différentes branches professionnelles, la qualification entre formation initiale et formation continue n'était souvent pas simple. Il s'agissait néanmoins d'une question de délimitation importante pour le contribuable en raison des coûts parfois considérables des taxes semestrielles et du matériel de formation. La modification apportée par le ch. I 1 de la LF du 27 septembre 2013 sur le traitement fiscal des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (FF 2013, 7385, FF 2011, 2607), avec effet au niveau fédéral depuis le 1er janvier 2016, a permis d'atténuer en partie cette question de délimitation souvent difficile.
Conformément à la modification de la loi, tous les frais de formation, de perfectionnement et de reconversion professionnels sont admis en déduction. Pour la Confédération, celle-ci s'élève au maximum à 12 000 CHF par période fiscale. Les cantons peuvent fixer eux-mêmes la limite supérieure pour les impôts cantonaux. Cette réglementation présente l'avantage de ne plus devoir faire de distinction entre formation et perfectionnement. Toutefois, la limitation du montant à 12 000 CHF par période fiscale ne devrait pas suffire au vu des offres de formation parfois plus onéreuses. Comme on peut s'y attendre, les frais de cours et de formation continueront d'augmenter au cours des prochaines années, de sorte que le législateur devra inévitablement procéder à une adaptation.
L'offre de formation pour laquelle une déduction est demandée doit servir à une activité professionnelle actuelle ou future. Les frais sont déductibles même si, à l'issue de la formation ou du perfectionnement, le contribuable ne continue pas d'exercer sa profession habituelle. Il s'agit d'une conséquence du résumé de la situation légale avant le 1er janvier 2016, selon laquelle justement les frais de reconversion professionnelle, qui conduisent généralement le travailleur dans un autre domaine d'activité, étaient également déductibles.
Les frais supportés par l'employeur ne sont pas ajoutés au salaire du travailleur. Pour l'employeur, ces frais constituent des charges justifiées par l'usage commercial. Si l'employeur paie au contribuable une partie ou la totalité des frais de formation ou de perfectionnement, seule la partie payée par le contribuable lui-même peut être déduite. Les indépendants peuvent déduire les frais de formation et de perfectionnement de leur revenu brut en tant que frais d'acquisition du revenu, pour autant que ces frais aient un lien avec leur activité indépendante. Les frais jusqu'à et y compris l'apprentissage, la maturité professionnelle et la maturité gymnasiale ne sont pas déductibles.
Conditions
Pour que la réglementation décrite ci-dessus s'applique, l'une des deux conditions suivantes doit être remplie (art. 33, al. 1, let. j, ch. 1 et 2 LIFD):
- Un premier diplôme du degré secondaire II doit être obtenu. Après l'école obligatoire, les jeunes entrent dans le degré secondaire II. Celui-ci peut être divisé en filières de formation générale et en filières de formation professionnelle. Les écoles de maturité gymnasiale et les écoles de culture générale font partie des filières de formation générale. Elles ne sont pas qualifiantes sur le plan professionnel et préparent aux formations du degré tertiaire. Dans la formation professionnelle initiale, les jeunes apprennent un métier. Elle s'effectue majoritairement dans des entreprises formatrices avec un enseignement scolaire complémentaire.
- Le contribuable doit avoir 20 ans révolus et il ne doit pas s'agir de frais de formation qui servent de premier diplôme du degré secondaire II.
La déduction fiscale est accordée lorsqu'il s'agit d'un premier diplôme de niveau secondaire II. Par conséquent, si le contribuable vise un deuxième diplôme, celui-ci est déductible, quel que soit son âge. S'il n'y a pas de diplôme de niveau secondaire II, la déduction est accordée lorsque le contribuable a atteint l'âge de 20 ans, mais il ne peut justement pas s'agir des coûts du premier diplôme de niveau secondaire II. Dans ces cas, seuls les frais de séminaires ou de cours suivis en vue de l'exercice de sa propre activité professionnelle sont envisageables (cf. par ex. ch. 3.2. MB 13 Formation et perfectionnement professionnels de l'AP BE). En ce qui concerne la limite d'âge, la question se pose de savoir quand le contribuable doit avoir atteint l'âge de 20 ans. Pour les personnes physiques, on se base en général sur la situation à la fin de la période fiscale (exception p. ex. pour les participations de collaborateurs, art. 17d LIFD). Cela signifie que le 20e anniversaire devrait être atteint durant la période fiscale correspondante (au plus tard le 31.12) pour que la déduction puisse être demandée. L'offre de formation peut toutefois, à mon avis, avoir commencé plus tôt au cours de la même période fiscale. En revanche, l'option selon laquelle le contribuable fait financer par l'État son premier diplôme de niveau secondaire II après l'âge de 20 ans révolus est exclue. Cette exclusion est conforme à l'idée fondamentale selon laquelle la première formation doit être à la charge du foyer parental et non de l'État.
En outre, la question se pose de savoir comment la limitation du montant s'applique aux personnes soumises à une imposition commune. Selon le sens et le but de la norme, la déduction de 12 000 francs ne peut s'appliquer correctement qu'à chaque contribuable individuellement. Sinon, les couples mariés ou de même sexe seraient discriminés par rapport aux personnes seules, ce qui ne peut pas correspondre à la volonté du législateur.
Spécificités cantonales
Les prescriptions de la loi fédérale sont des prescriptions minimales. Cela signifie qu'au niveau cantonal et communal, les conditions du premier diplôme du niveau secondaire ou l'âge de 20 ans révolus doivent également être remplies de manière alternative. Toutefois, les cantons peuvent autoriser la déduction d'un montant supérieur à 12 000 CHF, ce qui semble approprié au vu de l'augmentation constante des coûts de la formation. Le canton de Bâle-Ville, par exemple, autorise une déduction de 18 000 CHF par an (§ 32, al. 1, let. k, StG BS). Argovie, Zurich, Saint-Gall et Soleure, par exemple, ont également transposé la solution fédérale en termes de montant (cf. § 40 al. 1 let. p StG AG; § 31 al. 1 let. k StG ZH; art. 45 al. 1 let. j StG SG).
Autres conséquences fiscales
Les frais de formation et de perfectionnement ne constituent pas un avantage appréciable en argent pour le salarié et ne sont donc pas saisis comme élément de revenu dans le certificat de salaire (cf. par ex. § 22 al. 1bis LI SO; § 17 al. 2 LI ZH et § 26 al. 1bis LI AG; ch. 5 CM 13 Formation et perfectionnement professionnels de l'OT BE). Pour les indépendants, les frais de formation et de perfectionnement peuvent être comptabilisés comme des charges justifiées par l'usage commercial (cf. par ex. § 38 al. 2 let. g LI AG; § 84 al. 2 let. f LI SG et § 70 al. 1 let. h LI BS). Pour les indépendants et les personnes morales, il n'y a pas de limitation du montant des dépenses pour les frais de formation et de perfectionnement du personnel. Il faut simplement que les dépenses soient justifiées par l'usage commercial. Les instituts de formation sont enclins à facturer personnellement les frais de scolarité aux étudiants.
