19/03/2019

Restructuration: Exonération des droits de mutation?

Selon l'art. 103 phr. 1 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301), la perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3 quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

De: Philippe Ehrenström  ImprimerPartager Commenter 

Maître Philippe Ehrenström

Me Philippe Ehrenström est avocat à Genève et Yverdon. Titulaire d’un LL.M. en droit fiscal, ancien juge assesseur au Tribunal administratif de première instance du canton de Genève, ancien greffier de juridiction de la Juridiction des prud’hommes, Me Ehrenström conseille et assiste les justiciables et contribuables devant les instances judiciaires et administratives fédérales et cantonales en matière de droit du travail et de droit fiscal. Il est l’auteur de nombreuses publications dans les domaines du droit public et du droit des contrats. Il intervient également dans le cadre de formations et de journées d’étude sur des thèmes en rapport.

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Restructuration

Restructuration

Introduction

Dans un arrêt 2C_674/2018 du 18 décembre 2018, le Tribunal fédéral s’est penché sur un cas de restructuration des activités immobilières d’une personne physique. Ainsi, le 2 septembre 2015, le recourant 2, indépendant inscrit au registre du commerce, a transféré des immeubles à la recourante 1, société à responsabilité limitée, par le biais d'un contrat de vente immobilière. Cette configuration relève de l'art. 8 al. 3 let. b LHID. En conséquence, deux conditions principales doivent être remplies pour bénéficier de l'exonération des droits de mutation (art. 103 LFus et art. 8 al. 3 let. b LHID: il faut que l'on soit en présence, premièrement, d'une restructuration et, secondement, d'une exploitation.

Restructuration et droits de mutation

L'art. 103 LFus suppose, pour bénéficier de l'exonération des droits de mutation, que l'on soit en présence d'une restructuration ; la notion de restructuration comprend également le transfert de patrimoine des art. 69 ss LFus.  Le transfert de patrimoine vise plusieurs types d'opérations dont la neutralité fiscale est possible de par la loi sur la fusion, pour autant que le procédé soit analogue, au plan économique, à une fusion, une scission ou une transformation. Selon l'art. 69 al. 1 LFus, en lien avec l'art. 8 al. 3 let. b LHID, le transfert d'une raison individuelle à une personne morale ou l'aliénation d'une partie de l'entreprise de personnes est autorisé.

Quant à la notion d'exploitation, le Tribunal fédéral l'a définie dans l'ATF 142 II 283.

Constitue une exploitation tout complexe organisationnel et technique de valeurs patrimoniales qui représente une certaine indépendance. L'exploitation se caractérise par un degré élevé d'autonomie et se présente comme une organisation capable de subsister par elle-même. Dans une exploitation, le capital et le travail sont mis en œuvre dans le but de réaliser des bénéfices, étant toutefois précisé que l'engagement de la force de travail ne se limite pas au prélèvement des plus-values ou à la récupération de bénéfices. 

Les notions de restructuration et d'exploitation

Le Tribunal fédéral a plus concrètement examiné l'existence d'une exploitation dans les cas d'administration de biens immobiliers (ATF 142 II 283), respectivement de commerce de tels biens. Il a tout d'abord jugé que l'administration de biens immobiliers ne présentait que rarement les caractéristiques d'une exploitation. Pour que tel soit le cas, il est nécessaire que l'activité dépasse la simple gestion de patrimoine et qu'elle porte sur un grand nombre d'immeubles. Quant au commerce de biens immobiliers, le Tribunal fédéral a considéré qu'il n'était pas possible d'admettre systématiquement l'existence d'une exploitation pour chaque activité indépendante relative à un tel commerce, mais qu'il fallait examiner dans chaque cas d'espèce si les conditions étaient remplies.

En l'occurrence, il ressort de l'arrêt contesté que l'entreprise individuelle inscrite au registre du commerce le 9 juillet 2015 était copropriétaire pour un tiers de plusieurs immeubles (huit adresses différentes). Le but de cette entreprise individuelle était l'achat, la vente, la location, la gérance, la construction et la revente d'immeubles, et d'une façon générale toutes opérations se rattachant directement ou indirectement à son but principal. Lors du transfert, le 2 septembre 2015 pour un montant de 3'588'144 fr., les immeubles ne produisaient aucun rendement. 

Ni les recourants, ni l'autorité précédente ne mettent en doute l'existence d'un transfert de patrimoine au sens de l'art. 8 al. 3 let. b LHID, respectivement de l'art. 69 al. 1 LFus. Seule se pose la question de savoir si le recourant no 2 , au travers de sa raison individuelle, a transféré une "exploitation" ou une partie distincte d'une "exploitation" à la recourante no 1. 

L'arrêt entrepris ne permet que difficilement de déterminer l'importance du parc immobilier cédé par la raison individuelle à la recourante 1. Néanmoins, compte tenu du nombre d'adresses, on peut constater qu'il ne s'agit tout au plus que de huit immeubles, dont la raison individuelle n'était copropriétaire que d'un tiers. Dans un tel cas de figure, il ne saurait être question d'un grand nombre de biens immobiliers. Par conséquent, l'activité de l'entreprise individuelle du recourant 2, inscrite en 2015, en relation avec ces immeubles ne saurait s'étendre au-delà d'une simple administration de biens-fonds, ce d'autant moins que, comme on l'a vu, la notion d'exploitation s'entend restrictivement lorsqu'elle est en lien avec du commerce ou de la gestion d'immeubles. Il n'est donc nullement question d'exploitation au sens de l'art. 8 al. 3 let. b LHID. De plus et surtout, les immeubles cédés ne produisaient aucun rendement lors de leur vente, si bien qu'il n'est pas possible de considérer qu'ils présentaient un degré élevé d'autonomie et constituaient une organisation capable de subsister par elle-même, caractéristiques essentielles à la notion d'exploitation. Le fait que le recourant 2 ait précédemment été propriétaire d'autres immeubles n'est pas pertinent, seul le transfert des immeubles en cause devant être examiné. 

En conséquence  le transfert du 2 septembre 2015 ne constitue pas le transfert d'une exploitation.

Conclusion

A lire le Tribunal fédéral, on relèvera que la restructuration d’une raison individuelle active dans l’immobilier peut apparaître délicate sous l’angle de l’exonération des droits de mutation.

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