16/02/2021

Réstructuration d'entreprise: Conséquences fiscales de la réorganisation d’une société de capitaux

La pandémie de COVID-19 a entraîné des reculs de chiffre d’affaires, des pertes de commandes et/ou des dépenses accrues pour de nombreuses entreprises. Ces effets financiers négatifs entraîneront probablement un nombre croissant de restructurations d’entreprises à l’avenir. Cela passera sans doute par des prestations diverses (apports de fonds ou abandons de créances) des actionnaires, mais aussi des entreprises affiliées. La réstructuration d’entresprise peut avoir des implications fiscales considérables, celles-ci devant être clarifiées à l’avance.

De: Reto Arnold   Imprimer Partager  

Reto Arnold, lic. ès sc. éco. HSG

Reto Arnold, expert fiscal diplômé, DAS en TVA FH, est associé du cabinet fiscal G+S Treuhand SA. Il conseille des entreprises nationales et internationales ainsi que des particuliers sur des questions de droit fiscal.

Réorganisation

De quoi s’agit-il?

L’art. 725 CO stipule que des mesures de restructuration doivent être prises si la moitié du capital social et des réserves légales d’une société n’est plus couverte par les actifs existants. Les mesures correctives possibles comprennent souvent l’apport de fonds ou la renonciation à des créances par l’actionnaire. Ces deux mesures conduisent à une amélioration de la situation des fonds propres de l’entreprise. Contrairement à l’abandon de créances, un apport de fonds permet également à l’entreprise à restructurer de disposer de liquidités supplémentaires. Si un entrepreneur contrôle plusieurs entreprises, la question se pose de savoir si la prestation de réorganisation ne peut pas être fournie par une entreprise liée. En particulier, un abandon de créances peut être envisagé s’il existe des créances sous forme de prêts à l’encontre de l’entreprise qui a besoin d’être restructurée. Les conséquences fiscales d’une restructuration dépendent en grande partie de la personne qui effectue la réorganisation et des prestations de restructuration fournies. Il est donc essentiel de planifier soigneusement la réorganisation d’une entreprise.

Assainissement par le détenteur des parts

Si un actionnaire fait des apports (à fonds perdu), ces apports sont soumis à l’impôt sur les bénéfices de la société à restructurer. Ainsi, ces apports n’entraînent aucune conséquence fiscale et n’affectent pas les reports existants de pertes fiscales. Toutefois, les apports des actionnaires sont généralement soumis à la taxe d’émission de 1%. Il faut vérifier dans chaque cas si le montant est exonéré d’impôt (max. CHF 10 millions) ou si une exonération du droit de timbre peut être demandée dans le cadre d’une restructuration.

En plus des apports, les abandons de créances par l’actionnaire sont un instrument populaire en matière d'une restructuration d’entreprise. Bien qu’un abandon de créances – comme un apport – entraîne également une amélioration de la situation des fonds propres de l’entreprise à capitaliser, les effets fiscaux sont fondamentalement différents. L’abandon de créances de la part du détenteur de parts dans la société restructurée représente une entrée d’actifs ayant un effet sur le revenu, c’est-à-dire un bénéfice imposable. Ainsi, le traitement fiscal des abandons de créances par les détenteurs de parts est fondamentalement le même que celui des abandons de créances par des tiers indépendants. Un abandon de créance par l’actionnaire réduit les pertes fiscales reportées. Dans le cadre d’une réorganisation, cependant, la compensation illimitée des pertes est appliquée, c’est-à-dire que le bénéfice résultant de l’abandon des créances peut également être utilisé pour compenser les pertes subies en dehors de la période de compensation des pertes à concurrence d’une période de sept ans pour autant qu’elles n’aient pas déjà été compensées par des bénéfices imposables. Dans la pratique, il est souvent difficile de prouver les pertes correspondantes.

L’abandon de créances par un actionnaire ne constitue un apport en capital neutre sur le plan de l’impôt sur le revenu que de manière exceptionnelle. Un apport de capital neutre sur le plan de l’impôt sur les bénéfices n’existe que si et dans la mesure où le prêt d’actionnaire a été traité fiscalement comme des fonds propres latents avant la restructuration. Selon la pratique de l’Administration fiscale fédérale, il est obligatoire à cet égard que l’obligation ait été effectivement traitée comme des fonds propres latents avant l’abandon de créance. Il ne suffit pas que le prêt de l’actionnaire ait pu être qualifié de fonds propres latents. En outre, un apport de capital est également considéré comme neutre aux fins de l’impôt sur le revenu si le prêt d’actionnaire a été accordé pour la première fois ou en plus en raison de mauvais résultats commerciaux et n’aurait pas été accordé par un tiers indépendant dans les mêmes circonstances. La situation au moment de l’octroi du prêt est prise en compte.

Indépendamment du fait que l’abandon de créance par l’actionnaire soit considéré comme un ajout à l’actif avec effet sur le revenu ou comme un apport en capital sans effet sur le revenu, il est soumis à l’impôt d’émission dans chaque cas. Par analogie avec les apports, il faut toutefois examiner si le montant exonéré d’impôt applicable à une restructuration (jusqu’à un maximum de CHF 10 millions) peut être demandé ou si les conditions d’une dérogation sont remplies.

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Assainissement par une société liée

Lorsqu’un actionnaire détient une participation dans plusieurs entreprises et en présence de prêts entre ces entreprises, il n’est pas rare que ces prêts soient annulés dans le cadre de restructuration d'entreprise. Le revenu imposable dépendra de la question de savoir s’il peut être démontré qu’une telle renonciation aurait été faite par un tiers indépendant. Si tel est le cas, l’abandon de créance constitue une renonciation commercialement justifiée pour l’entreprise qui fournit les services et représente ainsi des dépenses déductibles d’impôt. Pour la société restructurée, l’abandon de créances représente un bénéfice imposable (et la méthode de compensation des pertes illimitées est appliquée). Dans ce cas, l’abandon de créance n’a pas d’incidence fiscale pour l’actionnaire commun. Toutefois, s’il ne peut être prouvé qu’un tiers indépendant aurait également accordé l’abandon de créance, et si l’abandon se fonde uniquement sur le fait que les deux sociétés sont contrôlées par le même actionnaire, l’abandon est considéré comme une prestation monétaire. En fait, la restructuration d’une société en difficulté doit être effectuée par l’actionnaire. Dans ce cas, le bénéfice imposable de la société qui a émis l’abandon de créance est augmenté du montant de l’abandon de créance. Au niveau de la société restructurée, l’abandon de créances représente un apport en capital qui est neutre en termes d’impôt sur les bénéfices. Cependant, aucune taxe d’émission n’est due, car l’abandon de créance n’a pas été émis par l’actionnaire direct, mais par une société soeur.

Dans le cas de l’actionnaire commun qui détient les droits de participation dans les deux sociétés en tant qu’actifs privés, l’abandon de créance, à moins qu’il ne soit qualifié de dépense justifiée par des considérations commerciales, représente un avantage monétaire (c’est-àdire un revenu imposable) qui est soumis à l’impôt sur le revenu. L’imposition partielle sert à déterminer le revenu imposable (à condition qu’une participation d’au moins 10% soit détenue). La prestation monétaire est également soumise à une retenue à la source. La retenue à la source doit être impérativement répercutée sur l’actionnaire. Si l’actionnaire est une personne physique, l’obligation de retenue d’impôt ne peut pas être remplie dans la procédure de déclaration et la remise effective de la retenue d’impôt due sur l’abandon de créance à l’Administration fédérale des impôts est obligatoire. L’actionnaire peut alors demander le remboursement de la retenue à la source.

Toutefois, le remboursement de la retenue à la source exige, entre autres, que les revenus soumis à la retenue à la source soient déclarés par l’actionnaire dans sa déclaration d’impôt sur le revenu des personnes physiques au cours de l’année où ils sont dus. Si les revenus soumis à la retenue à la source ne sont pas déclarés par l’actionnaire dans sa déclaration d’impôt sur le revenu, le remboursement de la retenue à la source ne peut être demandé. Par conséquent, en cas de renonciation à la créance entre deux sociétés soeurs qui est qualifiée de prestations monétaires par l’administration fiscale, une retenue à la source finale sera généralement effectuée à hauteur de 35% si l’actionnaire (personne physique) ne déclare pas le paiement en nature dans sa déclaration fiscale personnelle (ce qui est généralement le cas). En conséquence, la renonciation à la demande entraîne une charge considérable en matière d’impôt sur le revenu et de retenue à la source.

Conclusion

La restructuration d’entrespise en difficulté par l’actionnaire et en particulier par une société liée peut avoir des conséquences fiscales importantes. Il est donc indispensable que les conséquences fiscales d’une réorganisation soient soigneusement étudiées au préalable. En particulier, la clarification des conséquences fiscales des abandons de créances doit être effectuée au cas par cas, car il n’existe pas de règle juridique claire. Une fois qu’une réorganisation a été mise en oeuvre, les éventuelles conséquences fiscales négatives ne pourront plus être corrigées par la suite.

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