Dénonciation spontanée non punissable: Corriger ses erreurs fiscales
Dr. Alain Villard
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, est conseiller fiscal de groupe chez Hoffmann & Partner à Bâle. Auparavant, il a travaillé deux ans dans un bureau fiscal et six ans en tant que consultant de groupe. Ses domaines d’activité comprennent le droit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée, le droit fiscal des entreprises, le droit des procédures fiscales et le droit fiscal international ainsi que le droit fiscal de l’impôt anticipé, le droit de timbre, l’impôt sur les gains immobiliers et le droit fiscal sur le revenu. Depuis 2017, il est coéditeur et auteur du commentaire pratique de la loi fiscale bâloise et, depuis 2019, il enseigne le droit de la TVA à l’association commerciale de Bâle-Ville.
Aides de travail appropriées
Motifs en faveur d’une dénonciation spontanée non punissable
La décision de déposer une telle annonce peut être motivée par divers facteurs. Les évolutions nationales et internationales en lien avec l’échange automatique de renseignements accroissent la crainte d’être découvert. Par ailleurs, les placements non déclarés génèrent aujourd’hui des rendements plus faibles et l’impôt anticipé de 35 % sur les revenus ne peut être remboursé. Les possibilités d’investissement sont restreintes et la situation fiscale se transmet aux héritiers. En cas de découverte par l’administration fiscale, des impôts supplémentaires, des amendes, des intérêts moratoires ainsi que d’éventuels frais de conseil sont à prévoir.
Bases légales de la dénonciation spontanée non punissable
La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit à l’art. 175, al. 3 et 4 LIFD la possibilité d’une annonce spontanée non punissable dans les cas suivants: art. 177, al. 3 (instigation, complicité, participation), art. 178, al. 4 (dissimulation ou soustraction d’actifs successoraux dans une procédure d’inventaire), art. 181a (annonce spontanée par une personne morale), art. 186 al. 3 (soustraction fiscale qualifiée) et art. 187 al. 2 LIFD (détournement de l’impôt à la source). La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) contient des dispositions équivalentes: art. 56, al. 1bis, 1ter et 3bis, art. 56 al. 5, art. 57b, art. 59, al. 2bis et 2ter et art. 72h LHID pour l’adaptation des législations cantonales.
Impôts indirects
Concernant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), l’art. 102 LTVA est à mentionner. En revanche, ni la loi sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21), ni la loi sur les douanes (LD; RS 631.0), ni la loi sur le droit de timbre (LT; RS 641.10) ne prévoient de disposition spécifique relative à la dénonciation spontanée non punissable. Cela s’explique notamment par la nature auto-déclarative de ces impôts. Le contribuable est responsable de sa propre taxation, et la déclaration des éléments imposables est indissociable de la taxation, qui se déroule simultanément.
Ainsi, tant pour la TVA que pour l’impôt anticipé ou les droits de timbre (par ex. formulaire 9), l’impôt ou le droit doit être acquitté au moment du dépôt du formulaire auprès de l’AFC. Le formulaire 9 (droit de timbre sur les titres lors de leur aliénation) doit par exemple être remis dans les 30 jours suivant la fin du trimestre ou de l’exercice commercial, et le droit déclaré doit également être acquitté dans les 30 jours (art. 20 LT). En cas de retard, des intérêts moratoires sont dus même sans rappel (art. 29 LT). L’institution de l’annonce spontanée est donc superflue pour ces impôts, sauf exception dans le cas de la TVA (voir plus bas).
Cependant, les impôts indirects auto-déclarés font régulièrement l’objet de contrôles périodiques par l’AFC. Le contribuable doit s’attendre à une révision au moins tous les 5 à 10 ans, selon le type d’impôt.
En déposant une annonce spontanée, l’objectif visé est l’impunité. Indépendamment du succès de cette démarche, il peut être utile de consulter les règles du droit pénal. Sont à cet égard pertinents les art. 23 (désistement et repentir actif) et 53 (réparation) de la partie générale du Code pénal suisse ainsi que l’art. 13 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0) concernant l’annonce spontanée. Le désistement n’est naturellement possible que tant que l’infraction n’a pas encore été consommée. La réparation s’applique aux peines et mesures pénales, et vise à compenser les dommages causés.
Source : Rohner/Bachmann, conférence sur l’annonce spontanée non punissable lors des Rencontres de printemps 2016 de l’Institut suisse de droit fiscal (SIST), consultable sur www.kalaidos-fh.ch.
La soustraction d’impôt est une infraction de résultat: la taxation doit avoir eu lieu pour que la réduction d’impôt se réalise, ou alors la taxation reste incomplète. Par conséquent, le contribuable peut, de sa propre initiative, jusqu’à la taxation définitive, compléter les documents ou déclarer des éléments de fortune ou des revenus omis dans la période fiscale ouverte. Cette déclaration complémentaire avant la taxation définitive ne constitue pas une annonce spontanée au sens de l’art. 175, al. 3 LIFD. Le «joker» reste donc disponible.
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