Impôt anticipé: Conditions pour le remboursement

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Conditions générales du remboursement de l’impôt anticipé
Le remboursement de l'impôt anticipé pour les personnes physiques est régi par les art. 21 ss LIA. Selon ces dispositions, il faut (i) être domicilié en Suisse au moment de l'échéance de la prestation imposable (art. 22, al. 1, LIA), (ii) avoir le droit de jouissance sur les valeurs ayant produit le rendement soumis à l'impôt au moment de l'échéance de la prestation imposable (art. 21, al. 1, let. a LIA), (iii) avoir déclaré (dans les temps ainsi qu’en bonne et due forme) aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou la fortune d’où provient ce revenu, c'est-à-dire via la déclaration d'impôt ou l'état des titres (art. 23 LIA), (iv) le droit au remboursement s’éteint si la demande n’est pas présentée dans les trois ans après l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation est échue (art. 32, al. 1, LIA) et enfin (v) le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d’éluder un impôt (art. 21, al. 2 LIA).
Situation des remboursements depuis le 1er janvier 2019
Généralités
L'art. 23 LIA, entré en vigueur le 1er janvier 2019, dit ce qui suit :
1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu.
2 Il n’y a pas de déchéance du droit si l’omission du revenu ou de la fortune dans la déclaration d’impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de taxation, de révision ou de rappel d’impôt dont la décision n’est pas encore entrée en force, ce revenu ou cette fortune :
- sont déclarés ultérieurement, ou
- ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l’autorité fiscale.
Le nouvel alinéa 2 de cette réglementation apporte quelques modifications se rapportant à l'exigence d'une déclaration en bonne et due forme :
- il y a déclaration en bonne et due forme en cas de compensation, par l'autorité fiscale et sur la base de ses propres constatations, des revenus ou de la fortune non déclarés;
- en cas de déclaration ultérieure par le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé (spontanément ou après une intervention de l'autorité fiscale) avant l'entrée en force des décisions de taxation en matière d'impôt direct ou de décision de rappel d’impôt.
- sous réserve de motivation : en cas de tentative intentionnelle visant à se soustraire à l'impôt, nulle déclaration en bonne et due forme n'est admise.
Application rétroactive
Selon l'art. 70d LIA, la réglementation de l'art. 23, al. 2, LIA ne s'applique qu'aux prétentions nées depuis le 1er janvier 2014, pour autant qu'aucune décision entrée en force n'ait été rendue concernant le droit au remboursement de l'impôt anticipé. La réglementation de l'art. 23, al. 2 LIA ne s'applique donc pas aux prestations appréciables en argent réalisées en 2013 ou avant.
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Notion propre de négligence
En ce qui concerne la notion de négligence, l'AFC se base sur le critère de la preuve dans la procédure administrative. La question se pose toutefois de savoir si la notion pénale de négligence et donc une condamnation ne seraient pas nécessaires comme condition. Si tel était le cas, la charge de la preuve pénale incomberait quasiment au requérant, ce qui serait systématiquement faux. Admis dans ce sens, un refus du droit au remboursement signifierait pratiquement une condamnation préalable du requérant pour tentative de soustraction d'impôt. Pour autant que l'on puisse en juger, il n'existe pas encore de jurisprudence en la matière.
Questions touchant à la prescription
Prescription selon la LIA
Bases légales
Il faut, dans un premier temps, tenir compte de la prescription de l'impôt anticipé de 5 ans selon l'art. 17 LIA, qui intervient 5 ans après la fin de l'année civile au cours de laquelle l'impôt anticipé a pris naissance (art. 12 LIA). Il convient également, dans un second temps, de tenir compte de l'art. 12 de la loi sur le droit pénal administratif (DPA) s'appliquant, en cas d'infraction, à la législation administrative.
Délai de prescription relatif
L'art. 17, al. 1 LIA fixe un délai de prescription relatif de 5 ans, qui peut être suspendu (art. 17, al. 2 LIA) ou interrompu (art. 17, al. 3 LIA). En droit de l'impôt anticipé, il n'existe pas de prescription absolue (ATF 126 II 49 consid. 2 ; TF du 24.01.2011 2C_188/2010, consid. 5.2 s.), c'est-à-dire que si la prescription est toujours interrompue en temps utile, elle peut durer quasi éternellement. Ce n'est pas le cas pour d'autres types d'impôts (cf. p. ex. art. 120, al. 4, et art. 121, al. 3, LIFD ; art. 47, al. 1 et 2 LHID ; art. 42, al. 6, et art. 56, al. 4 LTVA en relation avec l'art. 75 al. 4 LD).
Interruption de la prescription
Toute communication de l'AFC à l'assujetti, dans laquelle il est dit sans équivoque que l’AFC considère un fait déterminé comme imposable, suffit à interrompre la prescription. Il suffit pareillement que le fait générateur de l'impôt ne soit mentionné qu’en substance. En d'autres termes, le contribuable doit être en mesure de reconnaître ce dont il s'agit et il n'est pas nécessaire que l'impôt soit chiffré. De simples mesures d'enquête, comme la demande de justificatifs ou de renseignements, sont également réputées suffisantes. On peut retenir que la jurisprudence n'est pas très exigeante en ce qui concerne l'acte interruptif, que ce soit au niveau de la forme ou du contenu.
Au final, l'AFC applique donc l'art. 4, al. 1, let. b LIA pour les cinq dernières années et l'art. 12 DPA pour les deux années précédentes, permettant ainsi que la perception de l'impôt anticipé puisse se faire sur les sept dernières années.