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Assujettissement à l'impôt à la source: Qui est soumis à l'impôt à la source?

La mobilité croissante de la population active engendre de plus en plus de situations internationales en matière fiscale. Ainsi, outre les questions relatives à l’autorisation de travail et à l’obligation de cotisations aux assurances sociales, ce phénomène soulève également des problèmes au niveau de la perception de l'assujettissement à l’impôt à la source.

05/07/2022 De: Ralph Büchel, Thomas Wachter
Assujettissement à l'impôt à la source

L'assujettissement à l’impôt à la source

En matière de droit fiscal, on distingue deux groupes de personnes assujetties:

a. personnes domiciliées fiscalement en Suisse ou y séjournant.
b. personnes sans domicile fiscal en Suisse ou qui n’y séjournent pas.

a. Personnes domiciliées fiscalement en Suisse ou y séjournant

Les personnes assujetties à l’impôt à la source sont les salarié(e)s étrangers qui ne sont pas titulaires de l’autorisation d’établissement (permis C), qui cependant sont domicilié(e)s fiscalement en Suisse ou y séjournent et qui perçoivent des revenus du travail, y compris les revenus acquis en compensation. Exception: personnes mariées avec un(e) partenaire possédant une autorisation d’établissement ou un passeport suisse et qui résident en Suisse.

On considère qu’il y a un rattachement personnel et ces personnes sont par conséquent imposables de façon illimitée, c’est-à-dire vis-à-vis de leur revenu réalisé dans le monde entier, dans la mesure où le droit d’imposition ne revient pas à un autre Etat en vertu d’une convention de double imposition (CDI).

Il ne doit pas nécessairement s’agir d’un séjour permanent ou annuel, il suffit que l’activité lucrative soit exercée au moins pour une durée de 30 jours. Du point de vue fiscal, notamment les salariés jouissant d’un statut suivant font également partie des personnes assujetties de façon illimitée, dès lors que leur centre d’intérêt se situe en Suisse pendant une certaine période:

  • main d’œuvre étrangère titulaire d’une autorisation de séjour de courte durée (permis L)
  • main d’œuvre étrangère ressortissante de l’UE/AELE avec un contrat de travail à durée déterminée (90 jours max.; procédure d’autorisation) sans autorisation de la police des étrangers
  • main d’œuvre frontalière (permis G), dont le centre d’intérêt se situe en Suisse (p. ex. retour uniquement hebdomadaire)1
  • requérants d’asile (permis N)

b. Personnes sans domicile fiscal en Suisse ou qui n’y séjourne pas

En ce qui concerne les personnes qui perçoivent des revenus en Suisse ou en provenance de la Suisse, mais qui n’y sont pas domiciliés fiscalement ou qui n’y séjournent pas, on considère qu’il y a un rattachement économique. Ces personnes ne sont assujetties à l’impôt en Suisse que de manière limitée, c’est-à-dire uniquement vis-à-vis de leur revenu perçu sur le territoire suisse. Elles sont également assujetties à l’impôt à la source.

Ceci concerne:

  • les salariés domiciliés hors du territoire suisse qui exercent une activité lucrative en Suisse (p. ex. les travailleurs frontaliers, journaliers avec un court séjour non soumis à autorisation ou bien avec un permis de travail de courte durée)
  • les artistes, sportifs et les conférenciers qui exercent personnellement une activité en Suisse
  • membres du conseil d’administration qui perçoivent des rémunérations de la part d’une entreprise suisse.

Il existe des dispositions spéciales pour les frontaliers (p. ex. taux unique de 4,5% pour les frontaliers allemands qui rejoignent régulièrement leur domicile), les journaliers EU/AELE résidents de courte durée ainsi que les conférenciers/conférencières domiciliés à l’étranger, membres du conseil d’administration, etc. (le taux journalier varie selon le canton concerné). Les conférenciers/conférencières exerçant une activité indépendante ne sont par contre pas soumis à l’impôt à la source.

Groupe de personnes particuliers

Frontaliers

Frontaliers en provenance de Retenue à la source
Allemagne
  • Il convient de distinguer s’il s’agit sur le plan fiscal de «véritables» frontaliers ou non.

  • Les «véritables» frontaliers sont les personnes qui retournent régulière- ment à leur lieu de domicile, en règle générale quotidiennement, et dont le centre d’intérêt se trouve à l’étranger (p.ar exemple: retour en Allemagne quotidien, au minimum de façon hebdomadaire pour retrouver leur famille vivant en Allemagne). Leur revenu est soumis à la retenue à la source de 4,5% du salaire brut au maximum, dès lors qu’ils ont présenté une attestation de résidence établie par l’administration fiscale allemande.

  • Les «soit disant» frontaliers, donc ceux qui ne retournent pas régulièrement à leur lieu de domicile, sont taxés selon les barèmes ordinaires de l’imposition à la source. Ceci concerne p. ex. la plupart des frontaliers qui ne rentrent pas quotidiennement en Allemagne. En font partie également les frontaliers qui, pour des raisons professionnelles, ne peuvent pas ren- trer sur une période excédant 60 jours de travail par an à leur domicile à cause de leur activité, notamment parce que leur lieu de travail est réparti sur plusieurs cantons.

Autriche

Taxation selon les barèmes de l’imposition à la source ordinaire.

France

Les cantons BL, BS, SO, VD, VS, NE, JU et BE (pas le canton GE!) ont conclu une convention spéciale sur l’imposition des frontaliers avec la France. Cette convention accorde la compétence fiscale à la France, une retenue à la source n’a donc pas lieu. Ces cantons reçoivent ensuite une prestation compensa- toire de la part de l’Etat français à hauteur de 4,5%. En dehors du champ d’application de cette convention: taxation selon les barèmes ordinaires de l’imposition à la source.

Italie

Taxation selon les barèmes ordinaires de l’imposition à la source.
Exception: transfrontaliers qui vivent dans une commune italienne frontalière dont le conjoint exerce une activité lucrative en dehors de la Suisse et qui sont salariés dépendants dans les cantons du Tessin, des Grisons ou du Valais. Ceux-ci sont taxés sur la base du barème F à la place du barème C.

Liechtenstein

En règle générale, pas de retenue à la source.

Exception: absence de retour quotidien ainsi que pour les personnes engagées par une institution de droit public suisse qui n’est pas exploitée en commun avec le Liechtenstein.

 

Les frontaliers ont la possibilité d’obtenir l’autorisation d’établissement (permis C). Toutefois ils n’ont pas de domicile fiscal en Suisse et ne peuvent par conséquent pas être taxés dans le cadre de la procédure ordinaire. Ils demeurent ainsi soumis à la retenue à la source.

Séjour non soumis à autorisation

Le groupe de travail de l’administration fédérale des contributions a décidé que les em- ployés avec un séjour non soumis à autorisation n’excédant pas 90 jours sont toujours imposables au siège de l’entreprise (de façon limitée, donc sur leur revenu perçu en Suisse). Par contre le lieu d’intervention de ces employés n’est pas déterminant. Le décompte s’effectue par conséquent dans le canton du siège de l’entreprise auprès de laquelle ces prestations seront compensées selon les barèmes de l’imposition à la source ordinaire.

Résidents de courte durée

Les résidents de courte durée disposent d’une autorisation pour une période de 90 à 120 jours. Ils sont soumis à l’imposition à la source sur la base des barèmes ordinaires.

Les employeurs sont tenus de déclarer les emplois de ressortissants de l’UE et de l’AELE auprès de l’administration cantonale des contributions afin de prévenir les failles de l’im- position à la source (resp. de les prendre en compte dans le cadre de la transmission électronique des données).

Si une personne travaille sur toute la période de 90 ou 120 jours en Suisse, la retenue à la source peut s’effectuer de la façon habituelle sur la base du salaire versé mensuellement.

Si la personne ne travaille pas en permanence en Suisse (travail sporadique en Suisse durant 90, resp. 120 jours par année civile) et si elle n’y est pas domiciliée fiscalement ou n’y séjourne pas, l’imposition ne porte que sur les jours durant lesquels la personne est physiquement présente. Elle s’effectue sur la base des barèmes ordinaires de l’imposition à la source. Le nombre de jours de travail est déterminé à l’aide d’une conversion sur la base de 20 jours par mois pour calculer l’impôt. La retenue à la source se calcule ensuite de la façon suivante:

Exemple 1

Un employé avec une autorisation de 120 jours travaille à la journée en Suisse. Son salaire mensuel s’élève à CHF 10 000.–. L’employeur comptabilise 96 jours de travail en Suisse. Cet employé travail en moyenne 8 jours par mois en Suisse (96/12). Le salaire mensuel de CHF 10 000.– est divisé par 20 jours et multiplié par le nombre de jours de travail effectifs par mois. Il en découle la moyenne du salaire brut mensuel 8 × CHF 10 000.– / 20 = CHF 4000.–. Ce salaire mensuel brut de CHF 4000.– est imposable au taux d’imposition à la source pour le salaire mensuel déterminant à hauteur de CHF 10 000.–. Si l’employeur n’est pas en mesure de déterminer le nombre exact de jours de travail, le calcul se base sur la durée de l’autorisation de travail. On part donc du principe que l’autorisation a été pleinement mise à profit. Dans notre exemple, la moyenne du salaire brut mensuel imposable serait calculée sur la base de 120 jours de travail effectifs en Suisse: Moyenne du nombre de jours de travail par mois: 120 jours de travail / 12 = 10 jours de travail. Salaire mensuel brut imposable: 10 × CHF 10 000.– / 20 = CHF 5000.–. Ce salaire à hauteur de CHF 5000.– est imposable au taux d’imposition pour le salaire mensuel déterminant de CHF 10 000.–.

Exemple 2

Un résident de courte durée travaille 96 jours en Suisse et gagne en tout CHF 48 000.–. Si seul le revenu pour les jours de travail effectués en Suisse est connu et non pas le salaire men- suel, le calcul est le suivant:
Salaire brut 1 (après la retenue à la source) par mois: 20 × CHF 48 000.– / 96 = CHF 10 000.–
Salaire brut 2 (avant la retenue à la source): CHF 11 154.–.
La retenue à la source pour ce salaire brut est de 10,35% ce qui correspond à un montant de CHF 1154.–. Il en découle par conséquent une valeur de CHF 10 000.– après la retenue à la source. Le salaire brut, avant la retenue à la source, ne peut être calculé, il ne peut être déterminé que par le biais de plusieurs opérations. C’est pourquoi les administrations fiscales permettent de procéder à une compensation de la rete- nue à la source avec un taux pour CHF 10 000.–, d’où il découle un salaire brut avant la retenue à la source légèrement plus bas: Le taux de retenue à la source pour un montant de CHF 10 000.– est de 9,38% ici. Après la com- pensation effectuée sur le salaire brut mensuel déterminant, on obtient alors: CHF 10 000.– / (100%–9,38%) = CHF 10 000.– / 90,62% = CHF 11 035.–.

Artistes, sportifs et conférenciers

Les intermittents du spectacle, de la radio ou télévision, les musiciens et autres artistes ainsi que les sportifs et les conférenciers exerçant une activité dépendante sont imposés à la source en Suisse pour leurs revenus.

S’ils sont occupés pendant moins de 30 jours (par ex. entrée ponctuelle ou unique), on applique les taux applicables correspondant aux différentes tables cantonales (exemple du canton de Zurich):

Rémunérations journalières en moyenne2 Taux de retenue à la source
von CHF 1.00 bis CHF 200.00 10,8%
von CHF 201.00 bis CHF 1000.00 12,4%
von CHF 1001.00 bis CHF 3000.00 15,0%
ab CHF 3001.00   17,0%

En ce qui concerne les conférenciers indépendants, selon la plupart des conventions de double imposition (CDI), le pouvoir d’imposition est soumis à la condition qu’un établissement permanent existe en Suisse. Cette condition n’est souvent pas remplie pour les conférenciers (en règle générale, ils exercent une activité indépendante et ne possèdent pas de bureau en Suisse). Par conséquent, l’imposition n’a pas lieu en Suisse.

Membres du conseil d’administration

Les membres de conseil d’administration domiciliés à l’étranger sont assujettis à la rete- nue à la source pour les tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes et autres rémunérations comparables qui leur sont versés. Les frais de voyage et de logement dûment justifiés ne sont pas imposables. Les taux diffèrent selon les cantons.

Cadres dirigeants employés par une entreprise suisse qui ne travaillent pratiquement jamais en Suisse

Dans la plupart des cas, la retenue à la source d’un employé domicilié à l’étranger est liée à la condition que celui-ci travaille effectivement en Suisse (principe du lieu de travail). Il existe toutefois des exceptions:

Les cadres dirigeants domiciliés en Allemagne et employés par une entreprise suisse sont soumis à la retenue à la source pour leur salaire suisse même s’ils ne travaillent pratique- ment jamais en Suisse. La convention de double imposition conclue avec l’Allemagne permet d’imposer en Suisse les revenus d’un cadre dirigeant employé par une entreprise suisse, dès lors que son activité n’est pas exclusivement exercée en dehors de la Suisse. Sont considérés en tant que cadres dirigeant les fondés de pouvoir inscrits au registre du commerce, membres de direction, gérants, directeurs, directeurs adjoints, vice-directeurs et directeurs généraux. Cette disposition ne s’applique pas aux autres employés qui exer- cent une fonction d’encadrement.

La même règle s’applique lorsqu’il n’existe pas de convention de double imposition (CDI) entre la Suisse et l’Etat de domicile de l’employé. Ce qui signifie que le salaire d’un gérant domicilié p. ex. à Malte, Monaco, Guernesey, Isle of man, aux Bahamas ou aux îles Cayman employé par une entreprise suisse est imposable à la source, même si celui-ci ne travaille pratiquement jamais en Suisse.

Collaborateurs rétribués à l’étranger (clause applicable aux monteurs, règle des 183 jours)

Les collaborateurs qui travaillent en Suisse, mais qui sont rétribués à l’étranger sont exo- nérés de l’impôt, dès lors que la «clause des monteurs» est applicable. Les éléments constitutifs de cette clause sont remplis lorsque:

  • la durée du séjour en Suisse n’excède pas 183 jours
  • le siège de l’employeur est situé à l’étranger
  • les rémunérations ne sont pas prises en charge par une société ou entreprise suisse.

Il est nécessaire de déposer une demande « d’exonération de la retenue à la source». L’imposition à la source n’est alors applicable qu’à compter du 184e jour.

Remarque: Le droit fiscal cantonal respectif s’applique. Les dispositions divergent en partie.

1 Pour les semainiers mariés, qui retournent le week-end dans leurs familles restées à l’étranger, on part toutefois du principe que le principal centre d’intérêt se trouve à l’étranger..

2 Salaire/honoraires/gages, pourboires, allocations, prestations en nature, frais diminués des frais d’acquisition (montant forfaitaire de 20% ou effectif).

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