Consolidation des comptes: Quand est-elle obligatoire en Suisse?
Contenu
- Quand la consolidation des comptes est-elle obligatoire pour un groupe d'entreprises en Suisse ?
- Qu’est-ce qu’un groupe?
- Le principe du contrôle détermine l’obligation
- Dérogations en cas d’application d’une norme comptable reconnue
- Que signifie la consolidation des comptes?
- Définir le périmètre de consolidation
- Éliminer les opérations intragroupe
- Déroulement de la consolidation
- Quand faut-il établir des comptes consolidés?
- Transfert de l’obligation d’établir des comptes consolidés
- Libération de l’obligation d’établir des comptes consolidés
- Quand des comptes consolidés restent nécessaires malgré une libération
- Vérifier systématiquement l’obligation d’établir des comptes consolidés
- FAQ: Consolidation des comptes
EN BREF
En Suisse, l'obligation d'établir des comptes consolidés repose sur le principe du contrôle exercé par une société mère sur des entités juridiquement indépendantes. Cette obligation se déclenche lorsque la société mère est tenue d'établir ses propres comptes et que le groupe dépasse deux des trois seuils de taille définis par la loi (bilan, chiffre d'affaires ou effectif) au cours de deux exercices successifs. La présence d'une norme comptable reconnue peut modifier le périmètre, mais ne supprime pas l'obligation fondamentale liée au contrôle.
À retenir:
- Le contrôle s'apprécie via la majorité des voix, le droit de nomination ou l'influence dominante prévue par contrat ou statuts.
- Les seuils légaux sont : total bilan > CHF 20 millions, CA > CHF 40 millions, ou effectif > 250 ETP.
- L'application de normes comme Swiss GAAP RPC permet de définir le périmètre selon ces règles spécifiques.
- Des motifs de libération existent, notamment si le groupe est déjà consolidé dans un cadre étranger équivalent.
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Thomas Rautenstrauch est professeur pour la formation en économie d’entreprise et plus particulièrement en accounting et controlling. Il est d’ailleurs directeur du Center for Accounting & Controlling de la Haute école d’économie de Zürich. De plus, il enseigne, en qualité de professeur invité, le management accounting en Executive MBA au sein de l’Institute for Management in Technology (iimt) de l’Université de Fribourg. Thomas Rautenstrauch est l’auteur de plusieurs ouvrages spécialisés et de nombreux articles pour des revues et pour la presse économique.
Aides de travail appropriées
Quand la consolidation des comptes est-elle obligatoire pour un groupe d'entreprises en Suisse ?
Qu’est-ce qu’un groupe?
Un groupe réunit au moins deux entreprises juridiquement indépendantes. Les différentes sociétés conservent leur indépendance juridique, mais renoncent à leur autonomie économique au profit d’un objectif économique commun.
Le plus petit groupe se compose d’une société mère et d’une filiale. La société mère est également appelée holding, société faîtière ou société dominante. La filiale lui est économiquement subordonnée.
Contrairement à plusieurs pays voisins, la Suisse ne dispose pas d’un droit des groupes distinct. Les dispositions applicables aux groupes suisses se trouvent donc principalement dans le droit de la société anonyme et le droit comptable.
La consolidation consiste à regrouper les comptes individuels des entreprises appartenant au groupe dans des comptes consolidés. Les sociétés juridiquement indépendantes sont alors présentées comme si elles formaient ensemble une seule entité économique.
Le principe du contrôle détermine l’obligation
L’existence d’un contrôle exercé par une personne morale sur une autre entreprise s’apprécie selon l’art. 963, al. 2, CO. La loi prévoit trois critères alternatifs de contrôle.
Une société mère contrôle une autre entreprise lorsqu’elle:
- dispose directement ou indirectement de la majorité des voix au sein de l’organe suprême;
- dispose directement ou indirectement du droit de désigner ou de révoquer la majorité des membres de l’organe supérieur de direction ou d’administration; ou
- peut exercer une influence dominante en vertu des statuts, de l’acte de fondation, d’un contrat ou d’instruments analogues.
Le contrôle peut également être indirect. C’est notamment le cas lorsque la société mère contrôle une entreprise par l’intermédiaire d’une autre société qu’elle contrôle.
La possibilité d’exercer une influence dominante est déterminante. Il n’est pas nécessaire que cette influence soit effectivement exercée de manière visible. La seule possibilité d’exercer un contrôle fondé sur des dispositions juridiques ou contractuelles peut entraîner l’obligation d’établir des comptes consolidés.
Dérogations en cas d’application d’une norme comptable reconnue
Lorsque les comptes consolidés sont établis selon une norme comptable reconnue, le périmètre de consolidation peut être défini en dérogation au principe du contrôle, conformément à l’art. 963, al. 3, CO. L’art. 1 de l’ordonnance sur les normes comptables reconnues mentionne les normes suivantes:
- International Financial Reporting Standards de l’International Accounting Standards Board;
- International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities;
- Swiss GAAP RPC;
- United States Generally Accepted Accounting Principles;
- International Public Sector Accounting Standards.
Dans ce cas, le périmètre de consolidation doit être défini selon les prescriptions de la norme comptable choisie.
Que signifie la consolidation des comptes?
La consolidation des comptes englobe les comptes annuels de toutes les sociétés juridiquement indépendantes qui sont contrôlées par la société mère et qui entrent dans le périmètre de consolidation.
L’objectif est de présenter le groupe aux tiers comme s’il s’agissait d’une seule entreprise. Sa situation patrimoniale, financière et ses résultats doivent donc être influencés exclusivement par les opérations réalisées avec des tiers extérieurs au groupe.
Une simple addition des postes des bilans et des comptes de résultat ne suffit pas. Les comptes individuels comprennent de nombreuses opérations entre les sociétés du groupe. Sans élimination, ces opérations internes fausseraient l’image du groupe.
Par exemple, lorsqu’une société du groupe vend des produits à une autre société du même groupe, cette opération génère un chiffre d’affaires pour l’une et une charge pour l’autre. Du point de vue du groupe, aucune opération avec un tiers n’a toutefois encore eu lieu. Le chiffre d’affaires intragroupe et la charge correspondante doivent donc être éliminés.
Définir le périmètre de consolidation
Les sociétés intégrées dans les comptes consolidés constituent ensemble le périmètre de consolidation. Pour les comptes consolidés établis selon le Code des obligations, leur inclusion dépend en principe du contrôle exercé par la société mère.
Avant de commencer les travaux de consolidation, il convient donc de clarifier les points suivants:
- Quelles entreprises juridiquement indépendantes appartiennent au groupe?
- Dans quelles entreprises la société mère dispose-t-elle de la majorité des voix?
- Dans quelles entreprises dispose-t-elle du droit de désigner ou de révoquer les membres des organes de direction?
- Quelles possibilités de contrôle découlent de contrats ou des statuts?
- Une norme comptable reconnue est-elle appliquée?
- Cette norme prévoit-elle des règles différentes pour le périmètre de consolidation?
Une délimitation correcte est une condition essentielle à l’établissement des comptes consolidés. Si une société contrôlée n’y figure pas, la situation économique du groupe est présentée de manière incomplète.
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Éliminer les opérations intragroupe
La consolidation des comptes exige l’élimination réciproque des relations intragroupe. Cela concerne notamment:
- les participations au capital des filiales;
- les achats et les ventes de produits et de prestations;
- les créances et les dettes intragroupe;
- l’octroi et le remboursement de prêts;
- les charges et les produits intragroupe;
- les prestations de conseil et les autres services;
- la mise à disposition de droits et de licences contre rémunération;
- les autres droits et obligations entre les sociétés du groupe.
Seules les opérations réalisées avec des tiers extérieurs au groupe doivent subsister dans les comptes consolidés. Les relations internes ne doivent augmenter artificiellement ni le patrimoine ni le résultat du groupe.
Déroulement de la consolidation
Le processus de consolidation des comptes peut être divisé en trois étapes principales.
1. Uniformiser les comptes individuels
Les filiales peuvent avoir établi leurs comptes annuels selon différentes règles comptables nationales. Avant la consolidation des comptes proprement dite, ces comptes doivent donc être harmonisés. Les comptes individuels doivent être adaptés aux règles comptables communes du groupe. Cela concerne notamment:
- la comptabilisation;
- la présentation;
- l’évaluation.
Ce n’est qu’une fois les comptes établis selon des principes uniformes que leurs postes peuvent être regroupés de manière cohérente.
2. Compenser la participation et les capitaux propres
La quote-part de la société mère dans les capitaux propres de la filiale au moment de l’acquisition est compensée avec la participation inscrite au bilan de la société mère. Du point de vue du groupe, la participation dans la filiale ne peut pas subsister comme un actif distinct. Parallèlement, les capitaux propres correspondants de la filiale ne doivent pas être présentés une seconde fois. Ces deux postes doivent donc être compensés dans le cadre de la consolidation.
3. Éliminer les relations internes
L’étape suivante consiste à éliminer les créances, les dettes, les charges, les produits ainsi que les autres droits et obligations intragroupe. Cela concerne, par exemple, la créance d’une société du groupe envers une autre société et la dette correspondante inscrite dans les comptes de cette dernière. Il en va de même pour les produits provenant de prestations internes et les charges correspondantes comptabilisées par la société bénéficiaire. Après ces éliminations, les comptes consolidés ne comprennent en principe plus que les relations du groupe avec des tiers extérieurs.
Checklist pratique
- Vérifier si la société mère est une personne morale tenue d'établir des comptes annuels.
- Identifier toutes les entreprises juridiquement indépendantes contrôlées par la société mère.
- Confirmer que chaque filiale contrôlée est elle-même tenue d'établir des comptes.
- Analyser la base juridique du contrôle : majorité des voix, droit de nomination ou influence contractuelle.
- Calculer les agrégats du groupe (bilan, CA, effectif) pour les deux derniers exercices clos.
- Vérifier si au moins deux des trois seuils de taille sont dépassés simultanément.
- Rechercher la présence d'un motif légal de libération (ex. consolidation étrangère équivalente).
- Vérifier si des associés ou institutions peuvent exiger des comptes consolidés malgré une libération.
- Définir clairement le périmètre de consolidation en tenant compte des normes comptables appliquées.
- Documenter l'analyse pour justifier la décision de consolider ou non auprès de l'organe de révision.
Quand faut-il établir des comptes consolidés?
Selon l’art. 963, al. 1, CO, l’obligation d’établir des comptes consolidés suppose que la société mère:
- soit tenue d’établir des comptes;
- soit organisée sous la forme d’une personne morale; et
- contrôle une ou plusieurs entreprises juridiquement indépendantes qui sont tenues d’établir des comptes.
Les critères de taille prévus à l’art. 963a, al. 1, ch. 1, CO doivent également être pris en compte. Des comptes consolidés doivent en principe être établis lorsque la personne morale et les entreprises qu’elle contrôle dépassent ensemble deux des valeurs suivantes au cours de deux exercices successifs:
- un total du bilan de CHF 20 millions;
- un chiffre d’affaires de CHF 40 millions;
- un effectif de 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle.
Ces seuils correspondent aux critères de taille applicables au contrôle ordinaire. L’obligation d’établir des comptes consolidés peut concerner différentes formes juridiques, notamment:
- les sociétés anonymes;
- les sociétés à responsabilité limitée;
- les sociétés en commandite par actions;
- les sociétés coopératives;
- les associations;
- les fondations.
Il est déterminant de savoir si une personne morale contrôle une ou plusieurs sociétés tenues d’établir des comptes au sens du principe du contrôle et si les critères légaux de taille sont remplis.
Transfert de l’obligation d’établir des comptes consolidés
Pour les associations, les fondations et les sociétés coopératives, l’art. 963, al. 4, CO prévoit la possibilité de transférer l’obligation d’établir des comptes consolidés à une entreprise contrôlée.
Les conditions suivantes doivent être remplies:
- L’entreprise contrôlée réunit toutes les autres sociétés sous une direction unique, en disposant de la majorité des voix ou d’une autre manière.
- L’entreprise contrôlée peut démontrer qu’elle contrôle effectivement les autres sociétés et qu’elle exerce ce contrôle.
Un tel transfert ne peut donc pas reposer uniquement sur la structure formelle du groupe. L’entreprise contrôlée doit effectivement occuper une position dominante au sein du groupe.
Libération de l’obligation d’établir des comptes consolidés
L’art. 963a, al. 1, CO prévoit plusieurs motifs de libération. Une personne morale peut être libérée de l’obligation d’établir des comptes consolidés lorsque:
- les seuils légaux de taille ne sont pas atteints;
- elle est contrôlée par une autre entreprise dont les comptes consolidés ont été établis selon le droit suisse ou des dispositions étrangères équivalentes et ont été soumis à un contrôle ordinaire; ou
- elle a transféré l’obligation d’établir des comptes consolidés à une entreprise contrôlée conformément à l’art. 963, al. 4, CO.
Lorsqu’une personne morale renonce à établir ses propres comptes consolidés pour un sous-groupe, les comptes consolidés du groupe dont elle fait partie doivent être publiés conformément à l’art. 963a, al. 3, CO.
Quand des comptes consolidés restent nécessaires malgré une libération
Une libération formelle ne permet pas toujours de renoncer entièrement aux comptes consolidés. Ceux-ci doivent être établis malgré l’existence d’un motif de libération lorsque cela est nécessaire pour permettre une appréciation aussi fiable que possible de la situation économique. Certaines personnes et institutions peuvent également exiger des comptes consolidés, notamment:
- les associés représentant au moins 20% du capital social;
- au moins 10% des membres d’une société coopérative;
- au moins 10% des membres d’une association;
- un associé répondant personnellement des dettes;
- un membre d’association répondant personnellement des dettes;
- un associé ou un membre d’association soumis à une obligation d’effectuer des versements supplémentaires;
- l’autorité de surveillance des fondations.
Avant de renoncer aux comptes consolidés, il convient donc de vérifier qu’un motif légal de libération existe et qu’aucune des exceptions mentionnées ne s’applique.
Vérifier systématiquement l’obligation d’établir des comptes consolidés
Pour évaluer l’obligation d’établir des comptes consolidés, il est utile de procéder dans l’ordre suivant:
- La société mère est-elle une personne morale tenue d’établir des comptes?
- Contrôle-t-elle au moins une entreprise juridiquement indépendante tenue d’établir des comptes?
- Sur quoi repose ce contrôle?
- Quelles sociétés entrent dans le périmètre de consolidation?
- Deux des trois critères de taille sont-ils dépassés au cours de deux exercices successifs?
- Existe-t-il un motif légal de libération?
- Les comptes consolidés restent-ils nécessaires pour permettre une appréciation fiable de la situation économique?
- Des personnes ou institutions habilitées peuvent-elles en exiger l’établissement?
La consolidation des comptes commence donc avant même le regroupement chiffré des comptes individuels. Il faut d’abord clarifier les rapports de contrôle, le périmètre de consolidation et l’existence d’une éventuelle libération. Les comptes individuels sont ensuite uniformisés et toutes les relations intragroupe sont éliminées. C’est au terme de ce processus que les comptes consolidés présentent le groupe comme une seule entité économique.
FAQ: Consolidation des comptes
La consolidation est-elle obligatoire dès qu'une société détient plus de 50 % des parts d'une filiale ?
Non, la simple détention majoritaire n'est pas le seul critère. L'art. 963 CO prévoit trois critères alternatifs de contrôle : la majorité des voix, le droit de désigner la majorité des organes de direction, ou l'exercice d'une influence dominante par contrat ou statuts. De plus, les seuils de taille du groupe doivent être remplis.
Peut-on éviter la consolidation en transférant l'obligation à une filiale ?
Oui, mais uniquement pour certaines formes juridiques (associations, fondations, coopératives) et sous conditions strictes. La filiale doit exercer un contrôle effectif et centralisé sur l'ensemble du groupe. Ce transfert ne dispense pas de publier les comptes consolidés du groupe principal.
Quelle différence entre le périmètre selon le Code des obligations et celui selon Swiss GAAP RPC ?
Selon le CO, le périmètre dépend exclusivement du principe du contrôle. Avec Swiss GAAP RPC, le périmètre est déterminé par les prescriptions de cette norme, qui peuvent prévoir des règles différentes, notamment concernant les coentreprises ou les influences significatives sans contrôle total.
Que se passe-t-il si les seuils de taille ne sont atteints qu'à partir du troisième exercice ?
L'obligation de consolidation ne se déclenche que lorsque les seuils sont dépassés au cours de deux exercices successifs. Si ce seuil n'est atteint qu'à partir du troisième exercice, l'obligation commence alors pour cet exercice, car la condition des « deux exercices consécutifs » n'était pas remplie auparavant.
