Swiss GAAP RPC: Règles de comptabilisation d’immobilisations incorporelles

La notion de protection des créanciers est ici élargie à celle du « true and fair view », qui trouve son origine dans le rôle dominant et influent de pays tels que les États-Unis et le Royaume-Uni. Ces pays exercent également une forte influence sur les pratiques de présentation des comptes. C’est dans ce contexte qu’a été élaborée la norme Swiss GAAP RPC, un concept aisément applicable par les PME et garantissant le respect des « principes comptables généralement reconnus ».

Public cible selon Swiss GAAP RPC

La norme Swiss GAAP RPC s’adresse principalement aux petites et moyennes entreprises (PME) d’importance nationale, ainsi qu’aux groupes de sociétés. Elle leur propose une structure de présentation des comptes qui permet de refléter fidèlement la situation réelle de l’entreprise en matière de patrimoine, de finances et de résultats. En outre, les entreprises appliquant Swiss GAAP RPC deviennent ainsi plus transparentes et plus facilement comparables.

Dans l’esprit du principe de la « true and fair view », ce standard comptable vise également à établir une relation de confiance, sur laquelle puisse s’appuyer et se développer la communication avec les banques, les investisseurs et les autres parties prenantes. La norme Swiss GAAP RPC s’adresse ainsi aux destinataires suivants :

• Apporteurs de fonds propres : Ils mettent une partie de leur patrimoine à disposition de l’entreprise, sans limitation dans le temps. En contrepartie du risque, ils disposent d’un droit résiduel sur ce capital mis à disposition. En raison de leur intérêt direct, les apporteurs de fonds propres souhaitent suivre l’évolution de l’entreprise et de leur investissement. Ils ne disposent d’aucun droit légal au remboursement du capital investi.
• Créanciers : Les créanciers peuvent être des banques, des investisseurs institutionnels ou privés. Ils mettent leur capital à disposition de manière limitée dans le temps, moyennant une rémunération adaptée au risque, et disposent en principe d’un droit au remboursement de ce capital. 
  Les fournisseurs entretiennent une relation comparable à celle des créanciers. En livrant des marchandises ou des prestations de services, ils accordent un crédit à l’entreprise. Le non-recouvrement de ces créances pourrait mettre en péril leur propre existence.
• Collaborateurs : En vertu de leur contrat de travail, les collaborateurs ont intérêt à ce que l’entreprise poursuive ses activités de manière durable afin de préserver leurs emplois et perspectives de carrière.
• Clients : En achetant des biens ou des services, les clients effectuent un investissement. Selon la nature et l’étendue des biens ou prestations acquis, ils peuvent avoir besoin de garanties, de pièces de rechange ou d’autres services. Il est donc dans leur intérêt direct que l’entreprise continue d’exister afin de pouvoir satisfaire leurs demandes.
• Collectivités publiques (État) :
  Une collectivité publique – que ce soit la Confédération, un canton ou une commune – a intérêt à ce qu’une entreprise s’acquitte de ses obligations fiscales, permettant ainsi de remplir ses missions d’intérêt général.
  Le choix d’un référentiel comptable tel que Swiss GAAP RPC suppose que la valeur ajoutée qu’il offre aux destinataires précités ne soit pas annulée par des coûts trop élevés de transition ou de mise en œuvre.

Structure et composition de la norme Swiss GAAP RPC

La norme RPC est construite de manière modulaire afin de garantir une approche « fit-for-all » et se compose de quatre modules :

• RPC de base : Cadre conceptuel, RPC R/1 à R/34
• RPC fondamentales : RPC 1 à 6
• Autres recommandations : RPC 10 à 27
• RPC 30 : pour les groupes de sociétés

À propos du cadre conceptuel RPC de base :

Le cadre conceptuel RPC de base sert de référence aux principes fondamentaux de la présentation des comptes. Il occupe une position hiérarchique secondaire par rapport aux recommandations techniques : autrement dit, lorsque certaines situations ne sont pas traitées dans les recommandations techniques, le cadre conceptuel fait office de guide.

Ce cadre s’applique à toutes les entreprises qui établissent leurs comptes selon Swiss GAAP RPC.

• Chiffres 1 à 4 : Ils expliquent l’objectif, le contenu ainsi que l’application du cadre conceptuel RPC de base.
• Chiffres 5 et 6 : Ces points précisent les informations concernant la situation patrimoniale, financière et des résultats, reposant sur le principe de la « true and fair view ».
• Chiffre 7 : Il présente la structure minimale du rapport de gestion.
• Chiffre 8 : Il définit la marche à suivre pour les entreprises qui appliquent pour la première fois la norme RPC.
• Chiffres 9 à 14 : Ils détaillent tous les fondements de l’établissement des comptes annuels.
• Chiffres 15 à 24 : Ils contiennent les définitions des actifs, passifs, produits, charges et du résultat.
• Chiffres 25 à 28 : Ils décrivent les méthodes d’évaluation autorisées pour les actifs et les dettes.
• Chiffres 29 à 33 : Lors de l’établissement des comptes, les intérêts des parties prenantes doivent être pris en compte. Il convient ainsi de satisfaire aux exigences qualitatives suivantes : importance relative, permanence, comparabilité, fiabilité et clarté.
• Chiffre 34 : Ce dernier point traite de l’environnement économique, de l’exercice comptable et donne une perspective sur l’évolution de l’entreprise.

RPC fondamentales : RPC 1 à 6

En complément à l’application du cadre conceptuel RPC de base, six autres recommandations techniques sont prévues dans les RPC fondamentales (fondements, évaluation, présentation et structure, engagements hors bilan, annexe). Ces recommandations peuvent être mises en œuvre sans grands efforts par les petites entreprises ou organisations. Lorsqu’il s’agit de petits groupes, ceux-ci doivent en outre respecter la norme Swiss GAAP RPC 30 – Comptes consolidés.

Si, à une étape ultérieure, ces petites entités remplissent les critères applicables aux grandes entreprises, elles peuvent alors adopter l’ensemble des normes Swiss GAAP RPC sans investissement disproportionné.

Autres recommandations : RPC 10 à RPC 27

Toujours en complément du cadre conceptuel de base, les recommandations RPC 10 à RPC 27 concernent les grandes entreprises, soit celles qui dépassent les seuils définissant les petites structures.

Dans le cadre de ce document, ces recommandations sont seulement mentionnées. Une exception est toutefois faite pour la RPC 10 sur les immobilisations immatérielles, qui fera l’objet d’un développement.

RPC 10 : Immobilisations immatérielles

Cette recommandation définit les actifs immatériels et en précise les règles d’activation, d’évaluation et de présentation. Les points 1 à 8 en détaillent les modalités.

Immobilisations immatérielles versus immobilisations corporelles selon Swiss GAAP RPC

Les comptes annuels ont pour but de fournir une information structurée et significative sur la situation patrimoniale, financière et des résultats de l’entreprise.

Au-delà du phénomène de mondialisation, ce sont surtout les avancées technologiques qui ont entraîné une mutation profonde de l’économie. Ces transformations ne relèvent pas de simples tendances passagères : elles ont engendré des modèles économiques durables, révélant de nouveaux domaines d’activité. Il s’agit ici d’une transformation structurelle visant une optimisation maximale des ressources.

Les entreprises industrielles traditionnelles, dont les immobilisations consistaient principalement en installations et équipements, voient désormais leur patrimoine constitué pour une part croissante de savoir-faire. Contrairement aux biens matériels, les actifs immatériels n’ont pas d’existence physique. Leur traitement comptable exige donc une approche différenciée, notamment pour pouvoir les identifier, les évaluer, puis les comptabiliser.

Outre le critère d’identifiabilité, la séparation effective est également requise pour les actifs immatériels : ils doivent pouvoir être cédés, échangés ou détruits lorsque leur utilité pour l’entreprise disparaît.

Pour être reconnus comme actifs – qu’ils soient immatériels ou matériels – ils doivent être sous le contrôle de l’entreprise et lui procurer un avantage économique. Cette condition vaut pour tous les éléments d’actif, indépendamment de leur nature (RPC 10.4).

« Les actifs résultent de transactions ou événements passés. Il s’agit de biens matériels ou immatériels contrôlés par l’organisation, dont il est probable qu’ils lui apporteront un avantage au-delà de la période de reporting. Leur valeur doit pouvoir être estimée de manière fiable. En l’absence d’estimation suffisamment précise, on parle de créance éventuelle » (RPC R/15).

Actifs immatériels générés en interne selon Swiss GAAP RPC

Lorsqu’une entreprise crée elle-même, à partir de ses propres ressources, des actifs immatériels destinés à un usage interne ou à la vente, on parle d’actifs immatériels générés en interne. Ceux-ci se distinguent des actifs immatériels acquis, lesquels sont achetés auprès de tiers et, en raison de leur origine contractuelle, plus aisément identifiables et séparables. On peut en déduire que la valeur payée à un tiers constitue un prix de marché fiable et justifié, qui peut être activé et inscrit au bilan. En effet, autrement, l’acquéreur n’aurait pas accepté de verser ce montant.

La situation est différente pour les actifs immatériels générés en interne. Ceux-ci peuvent également être activés, à condition que les critères cumulatifs d’activation prévus par Swiss GAAP RPC 10.4 soient remplis :

• Identifiabilité et contrôle de l’actif par l’organisation ;
• Avantage mesurable et pluriannuel pour l’entreprise ;
• Enregistrement distinct et mesurable des charges afférentes à l’actif généré ;
• Disponibilité des ressources financières nécessaires à son achèvement et à son utilisation.

Le principe comptable de base exige, pour des raisons de cohérence et de fiabilité, que toute décision en faveur de l’activation soit maintenue de manière continue.

Évaluation initiale et ultérieure des actifs immatériels générés en interne selon Swiss GAAP RPC

Selon la recommandation Swiss GAAP RPC 10, la comptabilisation des actifs immatériels prévoit ce qui suit :

En principe, une distinction est faite entre actifs acquis et actifs générés en interne. Les premiers doivent obligatoirement être activés. Pour les seconds, quatre conditions doivent être remplies cumulativement afin de permettre leur activation.

En outre, les immobilisations immatérielles doivent faire l’objet d’un amortissement planifié, basé sur leur durée d’utilisation prévue. Si celle-ci ne peut être déterminée avec précision, l’amortissement se fait sur 5 ans, voire exceptionnellement jusqu’à 20 ans.
Ces actifs doivent également faire l’objet d’un test périodique de valeur afin de vérifier leur pérennité.

La recommandation précise en outre les éléments à présenter en annexe, tels que le tableau des immobilisations. (Le goodwill, en revanche, relève de la consolidation et est donc régi par Swiss GAAP RPC 30.)

Pour que les actifs immatériels remplissant les critères d’activation de la FER 10 puissent également être évalués, leur première évaluation doit se faire selon la valeur la plus basse entre le coût d’acquisition ou de production et la valeur réalisable. Cette dernière correspond au plus élevé entre la valeur d’usage et la valeur nette de réalisation. Ce montant est ensuite comparé à la valeur comptable pour identifier d’éventuelles pertes de valeur ou reprises.

En définitive, c’est la valeur la plus faible entre la valeur comptable et la valeur réalisable qui est retenue au bilan. Les écarts dus à une perte ou une reprise de valeur doivent être comptabilisés en résultat ou neutralisés, conformément aux prescriptions de Swiss GAAP RPC 10/7 et RPC 20/4.

La vérification de la conformité entre les valeurs immatérielles inscrites au bilan et leur valeur de marché réelle doit être effectuée à chaque date de clôture.

S’agissant des actifs immatériels générés en interne, les coûts de production doivent être distingués entre ceux qui sont activables et ceux qui ne le sont pas (Swiss GAAP RPC 10.4/19).

En matière d’amortissement, la durée d’utilité revêt une importance capitale et doit être fixée avec prudence. Selon Swiss GAAP RPC 10.8, la durée admissible est de 5 ans, exceptionnellement jusqu’à 20 ans si cela est justifié. Si les actifs immatériels sont liés à des personnes, la durée maximale est de 5 ans.

Selon Swiss GAAP RPC 10.2/16, les actifs immatériels destinés à la vente doivent figurer sous les stocks.

Présentation des actifs immatériels générés en interne selon Swiss GAAP RPC

Les actifs immatériels doivent être ventilés dans le bilan et l’annexe comme suit (RPC 10/2) :

• Licences / franchises
• Brevets et savoir-faire technique
• Marques et droits d’édition
• Logiciels informatiques
• Coûts de développement
• Autres actifs immatériels

Conformément à RPC 10.2, les autres actifs immatériels doivent faire l’objet d’un découpage supplémentaire s’ils comprennent des catégories significatives. Dans le bilan comme dans l’annexe, les catégories doivent figurer dans un tableau des immobilisations immatérielles, tel que défini aux points RPC 10.12 et RPC 10.13.

Les informations suivantes doivent y être détaillées :

• Valeurs d’acquisition (valeurs brutes en début de période, ajouts, retraits, reclassements, valeurs brutes en fin de période)
• Corrections de valeur cumulées (dépréciations au début de la période, amortissements planifiés, pertes de valeur, retraits, reclassements, dépréciations en fin de période)
• Valeurs comptables nettes (au début et à la fin de la période)

De plus, la durée d’utilisation, qui influence directement l’amortissement, doit être mentionnée dans l’annexe (RPC 10.9).

Il faut également indiquer dans l’annexe la méthode d’amortissement utilisée (linéaire, dégressive, fondée sur la performance). La recommandation Swiss GAAP RPC 10.8, qui évoque une « amortissement systématique », suggère une préférence pour la méthode linéaire.

Si une modification de la durée d’utilisation a été décidée dans la période précédente, celle-ci doit également être communiquée dans l’annexe. L’effet de cette modification sur le résultat doit être précisé et quantifié (RPC 10.10).

Un restatement (retraitement rétrospectif) doit être effectué pour la période en cours et pour les périodes futures.