Option TVA: Comment la déclarer dans le décompte TVA?

Comment déclarer l'option TVA dans le décompte TVA selon l'art. 22 LTVA ?

Option TVA: Situation initiale: objectif d’imposition de la TVA versus prestations exclues du champ de l’impôt

Dans le cadre de l’option TVA, la TVA est un impôt indirect sur les transactions économiques qui vise, par l’imposition des chiffres d’affaires des entreprises, à taxer en Suisse la consommation finale non entrepreneuriale. Inversement, les entreprises ne devraient donc pas supporter la TVA, et ce malgré sa perception à tous les stades de la fourniture des prestations (impôt à tous les stades), c’est-à-dire également pour les prestations entre entreprises.

Dans le cadre de l’option TVA, la déduction de l’impôt préalable doit à nouveau libérer le destinataire de la prestation du paiement de la TVA au fournisseur de la prestation (TVA comme poste transitoire). Ce système idéal de TVA ne s’applique toutefois pas lorsque des prestations exclues du champ de l’impôt sont fournies. Les prestataires ne doivent certes pas imposer le chiffre d’affaires correspondant. En contrepartie, ils ne disposent d’aucun droit à la déduction de l’impôt préalable pour les coûts directs et indirects qui s’y rapportent. Cela augmente le prix. Un recalcul permanent des prix est nécessaire et le calcul de la correction de l’impôt préalable peut, selon les circonstances, devenir coûteux et complexe. Il existe également un risque latent en matière de TVA, car l’Administration fédérale des contributions (AFC) peut avoir une autre appréciation que l’entreprise assujettie quant au caractère approprié de la correction de l’impôt préalable. Ces inconvénients sont supprimés par l’imposition volontaire des prestations exclues, c’est-à-dire par l’option d’imposition.

Les restrictions de l’art. 22 LTVA

Dans le cadre de l’option TVA, sur le plan matériel, le fournisseur de la prestation ne peut pas opter pour tous les chiffres d’affaires exclus du champ de l’impôt. Les chiffres d’affaires dans le domaine des opérations sur le marché monétaire et des capitaux, certaines prestations d’assurance ainsi que les chiffres d’affaires provenant de paris, loteries et autres jeux de hasard avec mise d’argent, dans la mesure où ils sont soumis à un impôt spécial ou à une autre taxe, ne peuvent pas faire l’objet de l’option d’imposition. Les entreprises qui établissent leurs décomptes selon les taux de la dette fiscale nette ou les taux forfaitaires ne peuvent pas non plus opter. Pour l’AFC, ce dernier cas s’applique à l’utilisation de l’objet immobilier concerné comme domicile au sens de l’art. 23 CC ou comme lieu de séjour hebdomadaire. Ces deux situations doivent pouvoir être prouvées, par exemple au moyen d’attestations de domicile ou de séjour. L’option d’imposition ne peut en outre être exercée que de deux manières: par l’indication explicite de la TVA ou par une déclaration dans le décompte TVA.

Dans le cadre de l’option TVA, par indication explicite, le Tribunal fédéral entend non seulement une mention du fournisseur de la prestation concernant l’existence de la TVA ou de l’option, mais également sa déclaration de volonté quant au montant de la TVA sur une facture. En d’autres termes, une indication explicite de la TVA n’existe que si le mot «taxe sur la valeur ajoutée», le taux de TVA (éventuellement indiqué comme compris dans le prix) et le montant de TVA figurent sur la facture. Est considéré comme facture tout document par lequel le prix d’une prestation est décompté à l’égard de tiers (p. ex. confirmations de commande, contrats ou quittances). Du point de vue formel, cela permet toujours au destinataire assujetti à la TVA de déduire l’impôt préalable dans le cadre de son activité entrepreneuriale.

Dans le cadre de l’option TVA, dans ce contexte, le Tribunal fédéral qualifie l’option d’imposition de fait pertinent à trois titres: deux fois pour le fournisseur de la prestation, a) en raison de l’imposition volontaire de ses chiffres d’affaires et b) en raison de la suppression des corrections de l’impôt préalable; mais également pour le destinataire de la prestation, en raison de sa déduction de l’impôt préalable consécutive au transfert de la TVA à sa charge.

Les auteurs ne partagent pas ce dernier aspect de l’option. Il ne correspond pas à l’objectif primaire de la norme mentionné ci-dessus. De plus, l’option d’imposition est ainsi difficilement appliquée de manière généreuse, comme le Tribunal fédéral l’a lui-même formulé comme objectif d’interprétation. Par ailleurs, l’aspect du transfert de la TVA relevant du droit privé et la déduction de l’impôt préalable qui en découle sont réglementés séparément et de manière autonome dans les normes juridiques. Ainsi, l’art. 26 al. 1 et 2 LTVA garantit au destinataire de la prestation le droit à une facture établie correctement sur le plan formel. Et l’art. 28 al. 3 LTVA lui confère, s’il prouve le paiement d’une telle facture, le droit à la déduction de l’impôt préalable.

En outre, le Tribunal fédéral n’autorise l’exercice de l’option par la seule déclaration sous le ch. 205 du décompte TVA que dans les cas d’impossibilité absolue ou relative, comme le prévoit littéralement l’art. 39 de l’ancienne ordonnance relative à la LTVA (OTVA). C’est le cas lorsqu’aucune prestation ne peut encore être fournie, par exemple lorsque l’ouvrage destiné à une location avec option n’est pas encore achevé. Ou lorsque l’indication explicite de la TVA sur une facture est inhabituelle ou difficile à mettre en œuvre en raison de la situation dans laquelle la prestation est fournie (p. ex. sur un marché de légumes ou lors d’entrées payées comptant à des manifestations sportives ou culturelles). Cela empêche le fournisseur de la prestation d’exercer une option d’imposition «silencieuse» financée sur ses propres moyens, par exemple parce qu’une augmentation du prix n’est pas possible en droit civil ou ne l’est que difficilement. Une telle option devient intéressante pour le fournisseur lorsqu’elle lui permet de bénéficier d’une déduction ultérieure importante de l’impôt préalable sur des investissements, alors qu’il ne doit éventuellement acquitter la TVA qu’au taux réduit, comme pour certaines prestations dans les domaines de la culture ou du sport au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 14 à 16 LTVA.

La nouveauté de l’art. 22 LTVA à partir du 01.01.2018

La disposition partiellement révisée met à la disposition du fournisseur de la prestation l’exercice d’une option d’imposition «silencieuse», uniquement par la déclaration du chiffre d’affaires concerné sous le ch. 205 du formulaire de décompte TVA. L’indication explicite de la TVA sur la facture n’est plus nécessaire. Le fournisseur de la prestation dispose désormais clairement et sans ambiguïté d’un choix entre l’exercice de l’option d’imposition dans le cadre du décompte TVA et l’indication explicite de la TVA sur la facture:

«Si le fournisseur de la prestation ne peut ou ne veut pas signaler l’impôt à la clientèle, cette manifestation de volonté doit intervenir dans le décompte de la période fiscale au cours de laquelle la dette d’impôt sur le chiffre d’affaires est née. Les différents décomptes sont provisoires et ce n’est qu’avec la finalisation que l’assujetti est lié par la déclaration qu’il a faite (art. 72 al. 1 LTVA). Après l’expiration du délai de finalisation, il n’est donc plus possible d’opter ni de révoquer une option exercée.»

L’option d’imposition peut ainsi être exercée ultérieurement dans le cadre de la finalisation de la période fiscale concernée. Après l’expiration du délai de finalisation prévu à l’art. 72 LTVA, l’option ne peut plus être exercée rétroactivement ni révoquée. Il en résulte un avantage non négligeable pour le fournisseur de la prestation lorsque la TVA n’a involontairement pas été indiquée sur la facture. Pour mémoire, les autorités de recours comme l’AFC n’autorisaient jusqu’ici aucune option d’imposition rétroactive.

Il en va de même (cf. Info TVA n° 04, Objet de l’impôt) lorsque la TVA est indiquée de manière «insuffisante» sur une facture au sens de ce qui précède, par exemple lorsque le taux de TVA manque sur la facture débiteur, mais que le chiffre d’affaires correspondant peut être prouvé comme faisant partie du montant déclaré sous le ch. 205 du décompte TVA. Selon les auteurs, la même règle que pour l’absence involontaire d’indication de la TVA sur la facture doit donc s’appliquer à plus forte raison à une indication insuffisante, car le fournisseur de la prestation exprime généralement clairement sa volonté d’exercer une option d’imposition, mais pas sous la forme exigée par le Tribunal fédéral pour l’indication explicite de la TVA quant au montant de l’impôt.

Pour le reste, il faudra toutefois continuer à tenir compte de la pratique précitée du Tribunal fédéral, qui considère l’option d’imposition comme un fait pertinent à trois titres. Le groupe consultatif a certes indirectement indiqué que cette conception ne correspondait pas à l’idée initiale de l’art. 22 LTVA (état au 01.01.2010). La pratique du Tribunal fédéral demeure néanmoins applicable, en particulier dans les cas où la TVA n’a pas été correctement indiquée explicitement sur la facture et où aucune déclaration ou correction n’a ensuite été effectuée dans les délais sous le ch. 205 du décompte TVA.

Le tableau ci-dessous présente les différents cas possibles d’absence ou d’indication explicite insuffisante de la TVA sur une facture (débiteur).

Il en découle également l’importance accrue du rapprochement du chiffre d’affaires déclaré sous le ch. 205 du décompte TVA avec le chiffre d’affaires total (ch. 200 du décompte TVA). Il en va de même pour l’établissement d’une piste d’audit allant de la pièce débiteur jusqu’à cette rubrique du décompte TVA et inversement. Ces deux opérations doivent être effectuées avec le plus grand soin afin de détecter et d’éviter les options TVA ou les absences d’option involontaires. Un cas particulièrement fâcheux pour le fournisseur de la prestation est celui d’une consommation propre involontaire, c’est-à-dire la correction ultérieure de l’impôt préalable sur des investissements, lorsque la TVA n’a involontairement pas été indiquée ou l’a été de manière insuffisante sur la facture et qu’aucune déclaration n’a non plus été effectuée sous le ch. 205 du décompte TVA.

Conclusion

Avec l’art. 22 LTVA partiellement révisé, le fournisseur de la prestation n’est pas totalement libéré des exigences formelles strictes relatives à l’indication explicite de la TVA par le mot «taxe sur la valeur ajoutée», le montant de TVA et le taux de TVA sur la facture (débiteur), conformément à la pratique du Tribunal fédéral. Selon les auteurs, les erreurs commises à ce niveau peuvent toutefois être corrigées par la déclaration de l’option d’imposition pour le chiffre d’affaires concerné sous le ch. 205 du décompte TVA, idéalement en combinaison avec une correction ultérieure de la facture erronée (envoi d’une note de crédit d’annulation et d’une nouvelle facture correcte, par analogie avec l’art. 27 al. 4 LTVA). Une option d’imposition peut être exercée ultérieurement dans le cadre de la finalisation de la période fiscale concernée. Après l’expiration du délai de finalisation prévu à l’art. 72 LTVA, l’option ne peut plus être exercée rétroactivement ni révoquée. Cela suppose toujours un rapprochement très soigneux du chiffre d’affaires concernant le ch. 205 du décompte TVA ainsi qu’une piste d’audit correcte faisant l’objet de contrôles réguliers.

FAQ: Option TVA

Puis-je exercer l'option TVA rétroactivement après la finalisation du décompte ?

Non. Selon l'art. 72 al. 1 LTVA, l'assujetti est lié par sa déclaration dès la finalisation du décompte. Après expiration du délai de finalisation, il n'est plus possible d'exercer ni de révoquer l'option.

Que se passe-t-il si la TVA est indiquée de manière insuffisante sur la facture ?

Si le taux ou le montant manque mais que le chiffre d'affaires est prouvé et déclaré au ch. 205 du décompte, l'option peut être considérée comme valable. Il est recommandé de corriger la facture ultérieurement par note de crédit et nouvelle facture.

Quels types de prestations ne peuvent pas faire l'objet d'une option d'imposition ?

Les opérations sur le marché monétaire et des capitaux, certaines prestations d'assurance, ainsi que les paris, loteries et jeux de hasard soumis à une taxe spéciale sont exclus. Les entreprises utilisant les taux de la dette fiscale nette ou forfaitaires ne peuvent pas non plus opter.

L'option TVA permet-elle de déduire l'impôt préalable sur des investissements liés à des prestations exclues ?

Oui, c'est l'un des principaux avantages. En optant pour l'imposition, le fournisseur acquiert le droit de déduire l'impôt préalable sur les coûts directs et indirects relatifs à ces prestations, ce qui simplifie la comptabilité et réduit le risque fiscal.