Steuerausscheidung: Interkantonale Steuerpflichten korrekt aufteilen
Philip Letsch
Philip Letsch ist Rechtsanwalt bei der LMP Rechtsanwälte GmbH in Bern. Nach Abschluss als MLaw (Universität Bern) und MSc International and Monetary Economics (Universitäten Bern und Basel) sowie Erwerb des Rechtsanwaltspatents des Kantons Bern doktoriert er zusätzlich am Institut für Steuerrecht der Universität Bern.
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Einleitung
Natürliche und juristische Personen sind üblicherweise an ihrem Wohnsitz bzw. Sitz unbeschränkt steuerpflichtig. Bestehen intensive Beziehungen zu mehreren Kantonen – beispielsweise eine ausserkantonale Betriebsstätte oder ausgedehnte Aufenthalte in einem ausserkantonalen Ferienhaus –, sind unterschiedliche kantonale Steuerhoheiten betroffen und es ist eine Zuteilung der Besteuerungsrechte vorzunehmen.
Im Rahmen des vorliegenden Beitrags werden mögliche Fragestellungen bezüglich tatsächlicher Verwaltung, Sitz und Wohnsitz juristischer bzw. natürlicher Personen im interkantonalen Steuerrecht übersichtsmässig dargestellt.
Vorbemerkungen und Ausgangslage
Aus verfassungsrechtlichen Gründen ist die interkantonale Doppelbesteuerung verboten.1 Das Doppelbesteuerungsverbot gilt für Steuern sowie Ersatzabgaben mit Steuercharakter. Anwendung findet dieses verfassungsmässige Individualrecht auf Konflikte zwischen Kantonen sowie zwischen Gemeinden unterschiedlicher Kantone. Auf internationale2 und intrakantonale Sachverhalte ist es grundsätzlich nicht anwendbar. Die internationale Doppelbesteuerung wird – sofern vorhanden – durch Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beteiligten Staaten weitgehend verhindert. Intrakantonale Sachverhalte richten sich nach dem kantonalen Recht.
Interkantonale Doppelbesteuerungsrisiken3 resultieren aus der Kollision von Steuerhoheiten mehrerer Kantone. Diese treten vorwiegend bei unterschiedlichen kantonalen Steuergesetzen, unterschiedlicher Auslegung grundsätzlich gleichlautender kantonaler Steuergesetze und bei unterschiedlicher Sachverhaltswürdigung auf.
Eine interkantonale Doppelbesteuerung kann mittels einseitiger Massnahmen des kantonalen Rechts4, interkantonaler Konkordate oder bundesrechtlicher Vorgaben verhindert werden. Letzteres vorwiegend durch das Steuerharmonisierungsgesetz5 und die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält Regelungen zur formellen Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen sowie Gemeinden und stellt ein Rahmengesetz für materielle Normen des kantonalen Steuerrechts dar. Die Doppelbesteuerungspraxis des Bundesgerichts stellt demgegenüber Kollisionsrecht dar, basiert auf Rechtsprechung (auch «Richterrecht» genannt) und schränkt die kantonale Steuerhoheit ein. Bestehen Anknüpfungspunkte zu mehreren Kantonen, sind die Steuerfaktoren in Abhängigkeit der Ausscheidungsregeln objekt- oder quotenmässig den beteiligten Kantonen zuzuweisen.
Ausserhalb der vorliegenden Betrachtung liegen internationale Sachverhalte inkl. internationalem Zu- und Wegzug innerhalb der Steuerperiode. Ebenfalls nicht behandelt wird das Quellensteuerverfahren.
Grundzüge der interkantonalen Steuerausscheidung
Im interkantonalen Steuerrecht werden vereinfachend folgende Steuerdomizile unterschieden:6
- Hauptsteuerdomizil: aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (z.B. Wohnsitz)
- Nebensteuerdomizil: aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit oder Bundesgerichtspraxis
- Spezialsteuerdomizil: Liegenschaftsort und Geschäftsort
- Sekundäres Steuerdomizil: Betriebsstätte7, Saisonaufenthalt8 und Familienort9
Die Spezialsteuerdomizile haben Vorrang vor dem Hauptsteuerdomizil und führen grundsätzlich zu einer objektmässigen Ausscheidung der Steuerfaktoren. Demgegenüber hat das Hauptsteuerdomizil Vorrang vor sekundären Steuerdomizilen, welche grundsätzlich zu einer quotenmässigen Ausscheidung der Steuerfaktoren führen.
Bestehen Steuerdomizile in mehreren Kantonen, ist eine interkantonale Steuerausscheidung i.e.S. vorzunehmen und die Steuerfaktoren sind den beteiligten Kantonen zuzuweisen. Ferner ist eine zeitliche sowie sachliche Bemessung notwendig.
Eine vollständige Darstellung der bundesgerichtlichen Kollisionsregeln würde den Umfang dieses Beitrags sprengen. Die Grundsätze lassen sich jedoch stark vereinfacht wie folgt zusammenfassen:10
- Aktiven: objektmässige Zuteilung
- Passiven: quotenmässige Zuteilung
- Einkünfte: objektmässig (Grundsatz) oder quotenmässig (vorwiegend interkantonale Unternehmen)
- Negative Elemente: objekt- oder quotenmässig
Für eine Steuerausscheidung sind die Steuerfaktoren individuell zu prüfen und gemäss den geltenden Ausscheidungsregeln zuzuteilen.
Persönliche Zugehörigkeit juristischer Personen
Juristische Personen sind persönlich zugehörig und damit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.11 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung dominiert der Ort der tatsächlichen Verwaltung den (statutarischen) Sitz, wenn diese auseinanderfallen. Folglich unterliegt die juristische Person grundsätzlich der kantonalen Steuerhoheit am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Diese befindet sich am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen und die Gesellschaft ihren wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt der ökonomischen Existenz hat.12
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Persönliche Zugehörigkeit natürlicher Personen
Natürliche Personen sind persönlich zugehörig und damit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Wohnsitz im Kanton befindet oder sie einen qualifizierten Aufenthalt im Kanton aufweisen.13 Für den steuerrechtlichen Wohnsitz ist regelmässig die Absicht des dauernden Verbleibens massgebend.14 Ein qualifizierter Aufenthalt setzt eine mindestens 90-tägige Anwesenheit ohne Erwerbstätigkeit bzw. eine 30-tägige Anwesenheit mit Erwerbstätigkeit, jeweils ungeachtet vorübergehender Unterbrechungen, voraus.15
Besteht eine persönliche Zugehörigkeit zu mehreren Kantonen, sind die bundesgerichtlichen Kollisionsnormen zur Bestimmung der steuerlichen Zugehörigkeit anzuwenden. Dies kann beispielsweise bei einem zivilrechtlichen Wohnsitz in einem Kanton und einem qualifizierten Aufenthalt an einem ausserkantonalen Ferienort vorkommen. Diesfalls ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu bestimmen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind sowohl ideelle Interessen (z.B. Familienangehörige, Freundes- und Bekanntenkreis) als auch materielle Interessen relevant, und es ist eine Gesamtbeurteilung basierend auf den tatsächlichen Gegebenheiten vorzunehmen.
In Steuerdomizilverfahren ist es nicht ungewöhnlich, wenn die kantonalen Steuerbehörden Nachweise für das Hauptsteuerdomizil einverlangen. Dabei kann es sich insbesondere, aber nicht abschliessend, um Nachweise von Bargeldbezügen, Einkäufen, Arztbesuchen oder Vereinsmitgliedschaften handeln. Allenfalls wird sogar der Wasser- oder Stromverbrauch der Domizile verglichen. Die emotionale Verbundenheit zu einem Ort oder die schriftenpolizeiliche Anmeldung stellen Indizien für einen Wohnsitz dar, können jedoch von extensiven ausserkantonalen Aufenthalten dominiert werden.
MERKE
Juristische Personen sind grundsätzlich am Sitz oder Ort der tatsächlichen Verwaltung unbeschränkt steuerpflichtig. Im interkantonalen Verhältnis dominiert grundsätzlich der Ort der tatsächlichen Verwaltung. Natürliche Personen sind grundsätzlich am Wohnsitz oder Ort des qualifizierten Aufenthalts unbeschränkt steuerpflichtig. Im interkantonalen Verhältnis dominieren in der Regel ideelle Interessen. Massgebend sind beispielsweise Familienangehörige, Freundes- und Bekanntenkreis oder Vereinsmitgliedschaften.
Direkte Steuern von Bund und Kantonen
Für die direkte Bundessteuer ist die persönliche Zugehörigkeit einer steuerpflichtigen Person im interkantonalen Verhältnis für den verfahrensrechtlich zuständigen Kanton entscheidend. So sind beispielsweise die kantonalen Behörden des Orts der persönlichen Zugehörigkeit am Ende der Steuerperiode für die Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig.16 Bei den vorliegend relevanten interkantonalen Sachverhalten sind die steuerliche Zugehörigkeit zur Schweiz und damit die unbeschränkte Steuerpflicht bei der direkten Bundessteuer dagegen grundsätzlich unbestritten. Demnach beschränken sich mögliche Streitigkeiten vorwiegend auf Zuständigkeitsfragen.
Für die direkten Steuern von Kanton und Gemeinde ist die persönliche Zugehörigkeit der steuerpflichtigen Person jedoch entscheidend, weil dadurch eine unbeschränkte Steuerpflicht resultiert. Die steuerpflichtige Person untersteht diesfalls grundsätzlich für ihr gesamtes Einkommen bzw. ihren gesamten Gewinn der kantonalen Steuerhoheit.
Die Steuerzuteilung auf die betroffenen Kantone erfolgt gemäss den bundesgerichtlichen Kollisionsnormen.17 Bei juristischen Personen ist grundsätzlich der gesamte Gewinn am Gesellschaftssitz bzw. – sofern abweichend – am Ort der tatsächlichen Verwaltung steuerbar. Eine ausserkantonale Betriebsstätte führt zu einer quotenmässigen Ausscheidung zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte unter Berücksichtigung einer Betriebsstättenbuchhaltung (direkte Methode) oder von Hilfsfaktoren18 (indirekte Methode).
Bei natürlichen Personen besteht grundsätzlich eine Steuerpflicht für sämtliches Einkommen am steuerrechtlichen Wohnsitz. Besteht Eigentum an ausserkantonalen Liegenschaften (Spezialsteuerdomizil), werden der Vermögenssteuerwert sowie die steuerbaren Einkünfte (allenfalls Eigenmietwert bei Eigennutzung) objektmässig dem Belegenheitskanton zur Besteuerung zugewiesen. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit mit ausserkantonaler Betriebsstätte erfolgt die steuerliche Zuteilung quotenmässig analog der Situation bei juristischen Personen.
Abschliessend sei der Progressionsvorbehalt erwähnt. Der anwendbare Steuersatz basiert grundsätzlich auf dem Gesamteinkommen. Dadurch wird die Steuerprogression unabhängig interkantonaler Anknüpfungspunkte sichergestellt.
Persönliche Zugehörigkeit im intrakantonalen Verhältnis
Die vorstehenden Ausführungen gelten regelmässig mutatis mutandis für das intrakantonale Verhältnis bei umstrittener persönlicher Zugehörigkeit zwischen zwei Gemeinden eines Kantons.19 Letztlich ist jedoch das jeweils anwendbare kantonale Recht entscheidend.
Verfahrensrechtliche Besonderheiten
Üblicherweise ist eine noch nicht rechtskräftige Veranlagungsverfügung, gegen welche sich die steuerpflichtige Person wehren möchte, innert einer 30-tägigen Einsprachefrist anzufechten und der Rechtsmittelweg zu beschreiten.20 Bei einem interkantonalen Doppelbesteuerungskonflikt besteht jedoch regelmässig die Herausforderung, dass der Kanton des bisherigen Nebensteuerdomizils den Steueranspruch geltend macht, nachdem die Veranlagungsverfügungen des bisherigen Hauptsteuerdomizils bereits in Rechtskraft erwachsen sind. Gestützt auf das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot kann gemäss Bundesgerichtspraxis die in Rechtskraft erwachsene Veranlagungsverfügung des erstveranlagenden Kantons ebenfalls vom Bundesgericht beurteilt werden. Im zweitveranlagenden Kanton ist allerdings grundsätzlich der Rechtsmittelweg zu durchlaufen.21 Diese Ausnahme liegt darin begründet, dass die kantonalen Behörden im föderalen Staatsaufbau grundsätzlich nur über Verwaltungsakte des eigenen Kantons urteilen können. Dem Bundesgericht als höchstem Gericht im Bundesstaat kommt diesfalls eine Koordinationsfunktion zu.22
MERKE
Zur Minderung der Unsicherheit bezüglich der Steuerposition besteht die Möglichkeit eines dem Veranlagungsverfahren vorgelagerten Steuerdomizilentscheids über das Bestehen der subjektiven Steuerpflicht. Diesfalls wird in einem Feststellungsentscheid über die steuerliche Zugehörigkeit entschieden.
Schlussbemerkungen
Bei intensiven Beziehungen zu mehreren Kantonen ist ein besonderes Augenmerk auf die persönliche Zugehörigkeit und infolgedessen die unbeschränkte Steuerpflicht angezeigt. Dies insbesondere aufgrund der Komplexität des interkantonalen Steuerrechts, welches massgeblich auf Bundesgerichtspraxis basiert.
Liegt der Ort der tatsächlichen Verwaltung juristischer Personen ausserhalb des Sitzkantons, bestehen möglicherweise interkantonale Steuerrisiken. Im interkantonalen Verhältnis geht gemäss Rechtsprechung der Ort der tatsächlichen Verwaltung dem Ort des (statutarischen) Sitzes vor. Infolgedessen kann der Besteuerungsanspruch vom Sitzkanton zum Kanton der tatsächlichen Verwaltung übergehen, und Letzterer kann – Betriebsstätten vorbehalten – in der Regel den gesamten Unternehmensgewinn besteuern.
Bei natürlichen Personen ist im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich der steuerliche Wohnsitz für die persönliche Zugehörigkeit und damit die unbeschränkte Steuerpflicht entscheidend. Bestehen intensive Beziehungen zu mehreren Orten, ist eine Einzelfallbeurteilung unter Abwägung ideeller sowie materieller Interessen notwendig.
Zusammenfassend ist bei intensiven Beziehungen zu mehreren Kantonen besondere Vorsicht geboten. Streitigkeiten bezüglich persönlicher Zugehörigkeit treten infolge zunehmender interkantonaler Verflechtungen und nicht zu vernachlässigender kantonaler Steuerunterschiede vermehrt auf.
FUSSNOTEN
1 Art. 127 Abs. 3 Bundesverfassung (SR 101; BV).
2 Ein Sonderfall besteht bei ausländischen Grundstücken. Diese sind gemäss BGE 103 Ia 233 E. 2 von der schweizerischen Steuerhoheit ausgenommen, sofern im Ausland eine Besteuerung erfolgt.
3 Eine Doppelbesteuerung setzt grundsätzlich vier Identitäten (Subjektidentität, Objektidentität, zeitliche Identität und Steueridentität) voraus. Verboten ist sowohl die aktuelle bzw. effektive Doppelbesteuerung (Besteuerung durch zwei oder mehr Kantone) als auch die virtuelle Doppelbesteuerung (Besteuerung durch den «falschen» Kanton). Zusätzlich besteht ein Schlechterstellungsverbot, wonach Steuerpflichtige mit ausserkantonalen Steuerdomizilen nicht aus unsachlichen Gründen anders oder stärker belastet werden dürfen als innerkantonale Steuerpflichtige.
4 Beispielsweise bestimmt § 5 Abs. 1 Steuergesetz des Kantons Zürich (LS 631.1; StG ZH), dass die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt ist, jedoch ausserkantonale Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke unilateral befreit sind.
5 SR 642.14; StHG.
6 Ohne Anspruch auf Vollständigkeit.
7 Kumulative Voraussetzungen: ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen, qualitative und quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit und Zugehörigkeit zum Unternehmen als dessen Teil.
8 Aufgrund der Einheit des Wohnsitzes umstritten. Vgl. Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 5. Aufl., 2024, S. 37.
9 Teilweise umstritten. Vgl. Peter Locher, a.a.O., S. 38 ff., welcher das sekundäre Steuerdomizil des Familienortes als Relikt des alten Eherechtes bezeichnet.
10 Peter Locher, a.a.O., S. 21 f. Ohne Anspruch auf Vollständigkeit.
11 Art. 20 Abs. 1 StHG.
12 BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019, E. 2.2 und 2.3.6.
13 Art. 3 Abs. 1 StHG.
14 Art. 3 Abs. 2 StHG.
15 Art. 3 Abs. 1 StHG.
16 Art. 105 Abs. 1 und 3 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SR 642.11; DBG).
17 Ausführlich: Peter Locher, a.a.O., S. 53 ff.
18 Beispielsweise Umsatzschlüssel oder Produktionsfaktoren.
19 So beispielsweise im Kanton Bern. Art. 254 Abs. 1 Steuergesetz des Kantons Bern (BSG 661.11; StG BE).
20 Art. 48 Abs. 1 StHG.
21 BGE 133 I 300 E. 2.4.
22 Die früher mögliche Verwirkung des Beschwerderechts der steuerpflichtigen Person wurde im Jahr 2023 vom Bundesgericht mittels einer zu begrüssenden Praxisänderung grundsätzlich auf qualifiziert missbräuchliche Verhaltensweisen im Rahmen des allgemeinen Rechtsmissbrauchsverbotes reduziert. BGE 149 II 354 E. 4.4.2.
