Umsatzabgabe: Neuerungen bei Mitarbeiterbeteiligungen
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation ist als Steuerberater bei der Hoffmann & Partner AG in Basel tätig. Zuvor war er 2 Jahre in Steuer- und Wirtschaftskanzleien sowie 6 Jahre als Konzernsteuerberater beschäftigt. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz und seit 2019 Dozent für Mehrwertsteuerrecht am KV Basel-Stadt.
Einleitung
Insbesondere in international tätigen Unternehmen dienen sie nicht nur der Motivation der Mitarbeitenden, sondern auch der langfristigen Bindung von Schlüsselpersonen an das Unternehmen. Die steuerliche Behandlung solcher Beteiligungsmodelle ist jedoch komplex und unterliegt einem stetigen Wandel.
Vor diesem Hintergrund haben jüngste Entwicklungen in der Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie neue Praxisfestlegungen der ESTV zu einer weiteren Präzisierung des Entgeltlichkeitsbegriffs im Zusammenhang mit Mitarbeiterbeteiligungen geführt.
Der vorliegende Beitrag beschreibt explizit nicht die Einkommenssteuerfolgen von Mitarbeiterbeteiligungsplänen beim Arbeitnehmer, sondern beleuchtet die Umsatzabgabe des Arbeitgebers, wenn dieser eine der nachfolgenden Planarten aufsetzt.
Arten von Mitarbeiterbeteiligungssystemen
Grundsätzlich sind die folgenden Mitarbeiterbeteiligungssysteme auf dem Markt bekannt:
- Mitarbeiterbeteiligungsplan, welcher Performance Share Units (PSU ohne Sperrfrist) und Restricted Share Units (RSU, Sperrfrist) beinhaltet
- Mitarbeiterbeteiligungsplan, welcher Aktien zu Vorzugspreisen beinhaltet
- Mitarbeiterbeteiligungsplan, welcher Gratisaktien beinhaltet
- Mitarbeiterbeteiligungsplan, welcher Optionen beinhaltet
- Vergütung mit teilweiser Auszahlung in Aktien
Neue Rechtsprechung und Konkretisierung der Entgeltlichkeit
Die jüngste Rechtsprechung des Bundesgerichts, insbesondere der Urteile 9C_168/2023 und 9C_176/2023 vom 25. November 2024, hat zu einer weiteren Konkretisierung des Begriffs der Entgeltlichkeit geführt. Nur wenn der Mitarbeiter für die Beteiligung (Aktie, Option, Vorzugsaktie etc.) effektiv ein Entgelt bezahlt, liegt überhaupt eine für die Umsatzabgabe relevante Steuerbasis vor. Bei Gratisaktien ist dies per se nicht der Fall, da keine Entschädigung geleistet wird. Bei PSU (Performance Share Units) und RSU (Restricted Share Units), bei denen der Arbeitnehmer kein Entgelt bezahlt, ist ebenfalls keine Umsatzabgabe des Arbeitgebers geschuldet.
Bei Aktien stellt ein allfällig bezahlter Preis, bei Optionen ein allfällig bezahlter Ausübungspreis, ein umsatzabgaberechtlich relevantes Entgelt dar, wenn der Arbeitgeber bzw. die ausgebende Gesellschaft (Mutterkonzern) als Effektenhändler im Sinne des Stempelabgabegesetzes qualifiziert.
Wird ein fixer Teil der Vergütung des Mitarbeiters in Form von Aktien ausbezahlt, bezahlt dieser an sich kein Entgelt. Die Rechtsprechung nimmt im Umkehrschluss hingegen an, dass der vereinbarte Gegenwert als Steuerbasis für die Umsatzabgabe qualifiziert.
Arbeitgeber als Effektenhändler?
Bevor die Einordnung in eines der oben stehenden Vergütungssysteme vorgenommen wird, muss in einem ersten Schritt geprüft werden, ob der Arbeitgeber überhaupt als Effektenhändler qualifiziert.
Effektenhändler sind (Art. 13 Abs. 3 StG):
- Banken
- alle natürlichen und juristischen Personen, inkl. Anstalten und Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen, die Handel mit steuerbaren Urkunden betreiben, oder vermitteln (!) [Vermögensverwalter und Anlageberater]
- alle Gesellschaften/Genossenschaften, BVG-Einrichtungen, die in der letzten Bilanz mehr als CHF 10 Mio. an steuerbaren Urkunden in der Bilanz ausweisen
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CHF 10 Mio. an steuerbaren Urkunden
Für die Bestimmung, ob eine Gesellschaft mehr als CHF 10 Mio. an steuerbaren Urkunden ausweist, ist weder auf den Nennwert noch den Steuerwert oder den Verkehrswert abzustellen. Ausschlaggebend ist die handelsrechtliche Bewertung der Urkunden in der Bilanz. Das heisst, dass Abschreibungen auf diesen Bilanzpositionen relevant sind für die Effektenhändlereigenschaft.
Fallbeispiele
Die dargestellten Grundsätze lassen sich anhand typischer Konzernstrukturen veranschaulichen. Häufig bestehen solche Strukturen aus einer inländischen Muttergesellschaft, mehreren Tochtergesellschaften im In- und Ausland sowie weiteren Beteiligungsgesellschaften. Die steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen hängt in diesen Fällen massgeblich von der konkreten Ausgestaltung der Beteiligungsprogramme sowie von der Qualifikation der beteiligten Gesellschaften ab.
Die Praxis zeigt, dass die Qualifikation als Effektenhändler nicht automatisch auf alle Gesellschaften eines Konzerns übergreift. Vielmehr ist für jede Einheit eine eigenständige Beurteilung vorzunehmen. Dies führt zu einer erhöhten Komplexität, insbesondere bei grenzüberschreitenden Strukturen.
Achtung Vermittlertätigkeit
Bei der Aufsetzung solcher Mitarbeiterbeteiligungspläne kann es sein, dass z.B. die operative Tochtergesellschaft, die gegebenenfalls als Effektenhändlerin qualifiziert, aber im Konzern die Aktien der Muttergesellschaft «verteilt», ihrerseits als Vermittlerin qualifiziert und demnach die Umsatzabgabe auf den Mitarbeiterbeteiligungen abzurechnen hat.
