Vermögensverwaltungskosten: Welche sind steuerlich abziehbar?
Hans Wipfli
Dr. iur. Hans Wipfli, Rechtsanwalt, MPA Universität Bern, hat Beratungserfahrung bei einer renommierten internationalen Treuhandgesellschaft und war langjähriger Herausgeber und Autor Steuerhandbücher Kantone und Bund, Steuerplanung und Steueroptimierung.
Gesetzliche Grundlagen
| Stichwort | Rechtsnorm |
|---|---|
| Bund | Art. 32 DBG |
| Kantone | Art. 9 Abs. 1 und 3 StHG |
| Bern | Art. 36 und 37 StG BE |
| Zürich | § 30 StG ZH |
| Aargau | § 39 StG AG |
| St. Gallen | Art. 44 StG SG |
Gewinnungskosten des beweglichen Privatvermögens
Von den Erträgen des beweglichen Privatvermögens können die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 DBG, Art. 9 Abs. 1 StHG).
Nicht abzugsfähig sind hingegen die Auslagen und Kosten, die mit
- dem Erwerb,
- der Erhaltung,
- der Umschichtung,
- der Mehrung oder
- dem Verkauf
von Vermögenswerten verbunden sind.
Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten
Abzugsfähig sind die Vergütungen (inkl. MWST), die der Steuerpflichtige an Dritte für die Besorgung der allgemeinen Verwaltung von Gegenständen des Privatvermögens entrichtet.
Diese allgemeine Verwaltung umfasst jene tatsächlichen und rechtlichen Handlungen, die mit der Erzielung von Einkommen aus beweglichem Privatvermögen in unmittelbarem Zusammenhang stehen und im Rahmen der Bewirtschaftung der Vermögensobjekte erforderlich sind (Grundsatz der Notwendigkeit).
Abziehbare Kosten im Einzelnen
- Auslagen für die Aufbewahrung von Vermögenswerten, namentlich Depotgebühren für die Verwahrung von Wertpapieren in offenen Depots. Die Depotgebühren setzen sich in der Regel aus einem Grundtarif und zahlreichen einzelnen Postengebühren (meistens pro Valorennummer) zusammen.
- Gebühren für Schrankfächer (Tresor, Safe), in denen Wertsachen aufbewahrt werden,
sowie die Inkassokosten und Transferspesen, welche der Einforderung und Sicherung der Guthaben, Zinsen, Beteiligungserträge und Gewinnanteile dienen (z.B. bei Couponeinlösungen in Fremdwährung).
Dazu gehören auch die Bankspesen für das Erstellen von Rückforderungs- und Anrechnungsanträgen für ausländische Quellensteuern.
- Ferner sind zum Abzug insbesondere auch die Bankspesen für das Erstellen von Wertschriftenverzeichnissen mit Ertragsangaben zu Steuerzwecken zugelassen.
Kosten und Auslagen für die Vermögensverwaltung durch einen Willensvollstrecker oder durch Behörden (z.B. durch die Vormundschaftsbehörde bei Vormund- oder Beistandschaft oder bei amtlicher Erbschaftsverwaltung) sind abzugsfähig, soweit es sich dabei um notwendige Vermögensverwaltungskosten im Sinne der blossen Verwahrung und Verwaltung von Vermögenswerten handelt.
Werden hingegen weitere Bemühungen wie Finanz- und Anlageberatung oder rechtliche Beratung abgegolten, so handelt es sich um nicht abzugsfähige Kosten.
Nicht abzugsfähige Kosten
Nicht als abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten gelten die über die "allgemeine" Verwaltung hinausgehenden Aufwendungen, insbesondere die Kosten und Auslagen für:
- den Erwerb und die Anlage von Vermögenswerten (Courtagegebühren, Ausgabekommissionen bei Anlagefonds, Kosten für die Anlageberatung, Vermögensverwaltungshonorare, Umsatzabgabe);
- die Vermögensumschichtung (Courtagegebühren, Kauf-/Verkaufskommissionen, Emissionsspesen für Obligationen, Umsatzabgabe);
- Diese Aufwendungen bilden entweder Anlagekosten oder fallen in den Bereich der nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.
- die Veräusserung von Vermögenswerten (Courtagegebühren, Verkaufskommissionen, Rücknahmegebühren bei Anlagefonds, Umsatzabgabe);
- die Emissionsabgabe;
- die Errichtung und Erhöhung von Schuldbriefen und Hypotheken (Grundbuchgebühren, Notariatskosten, Bankspesen);
- Provisionen;
- das Platzieren oder Vermitteln von Treuhandanlagen (Vermittlungsgebühren, Bankspesen, Treuhandkommissionen);
- die Finanz-, Anlage-, Erbschafts-, Vorsorge- und Steuerberatung (Asset allocation, Steueroptimierung);
- Kredit- und Bancomatkarten sowie Checks;
- erfolgsorientierte Honorare.
Bemessung des Steuerabzugs
Der tatsächliche Aufwand kann nachgewiesen werden. Daneben bestehen in den Kantonen jedoch Abzugspauschalen. Diese sind i.d.R. begrenzt. Besondere Probleme ergeben sich bei umfassenden Dienstleistungspaketen der Banken.
Abzugspauschale
In den kantonalen Veranlagungspraxen wird für Verwaltungskosten eine Pauschale von 1-3‰ des durch Dritte verwalteten Wertschriftenvermögens zugelassen.
Mit dieser Pauschalierung soll dem Steuerpflichtigen der oft schwierige Nachweis der tatsächlich angefallenen, abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten erspart werden.
Die Pauschale wird berechnet vom Total des beweglichen Vermögens gemäss Wertschriftenverzeichnis (Seiten A + B) nach Abzug der geschäftlichen Bankkonti, der Darlehen und der selbstverwalteten Wertschriften (z.B. Aktien der eigenen AG).
Höchstbegrenzung der Pauschale / Abzug der effektiven Kosten
Weil Bankspesen für grössere Kapitalanleger individuell ausgehandelt und reduziert werden können, wird der Pauschalabzug durch die Kantone i.d.R. beschränkt. Der Nachweis tatsächlich höherer Kosten ist aber vorbehalten.
Achtung: Werden hingegen weitere Bemühungen wie Finanz- und Anlageberatung oder rechtliche Beratung abgegolten, so handelt es sich um nicht abzugsfähige Kosten.
Beispiele für Regelungen in den Kantonen
ZH
Im Kanton Zürich gilt folgende Regelung:
- Für die Verwahrung und Verwaltung von Wertschriften (ohne Darlehen und Bankguthaben aller Art) sowie für das Erstellen des Steuerverzeichnisses durch Dritte können für sämtliche abzugsfähigen Kosten pauschal 3‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften des Privatvermögens, maximal jedoch CHF 6'000.– (entspricht einem Depotwert von CHF 2'000'000.–), abgezogen werden.
- Werden höhere Abzüge geltend gemacht, sind grundsätzlich sowohl die tatsächlich bezahlten Kosten für die Vermögensverwaltung als auch deren Abzugsfähigkeit in vollem Umfang nachzuweisen.
Kann bei Belastung einer Pauschalgebühr durch den verwaltenden Dritten die Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten nicht nachgewiesen werden, können auch bei Depotwerten über Fr. 2.000.000.- schätzungsweise 3‰ des Steuerwertes des Depots für Verwaltung und Erstellung des Steuerverzeichnisses in Abzug gebracht werden, sofern
- die bezahlte Pauschalgebühr mindestens diesen Betrag erreicht und
- die Pauschalgebühr betragsmässig nachgewiesen wird.
SG
Im Kanton St. Gallen gilt folgende Regelung:
- Der Pauschalabzug von 2‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften des Privatvermögens wird ab CHF 3 Mio. halbiert und ab CHF 12 Mio. frankenmässig begrenzt, so dass Steuerpflichtige mit grossem beweglichem Vermögen nicht sachwidrig begünstigt werden.
- Die Pauschale beträgt demnach 1‰ vom Wertschriftenvermögen, soweit dieses CHF 3 Mio. übersteigt.
- Der Nachweis tatsächlich höherer Kosten bleibt in jedem Fall vorbehalten (widerlegbare Pauschalierung). Dabei sind sowohl die tatsächlichen Aufwendungen für die Vermögensverwaltung als auch deren Abzugsfähigkeit nachzuweisen.
Nachweis der effektiven Kosten bei umfassenden Dienstleistungspaketen
Die meisten Banken, Finanzinstitute und Vermögensverwalter bieten umfassende Dienstleistungspakete an. Diese beinhalten nicht nur die eigentliche Verwahrung und allgemeine Verwaltung der Vermögenswerte, sondern auch Dienstleistungen in den Bereichen Finanz-, Anlage- und Steuerberatung, aktive Bewirtschaftung der Vermögenswerte (periodische Umschichtungen) und Performance-Berichterstattung. Motiv der Erteilung eines umfassenden Verwaltungsauftrags ist aus der Sicht des Kunden die Vermögensvermehrung bzw. die Optimierung des Ertrags dank professioneller Betreuung. Dazu kommt die Annehmlichkeit, sich nicht um das Marktgeschehen (Kapital-, Geld-, Aktienmarkt) kümmern zu müssen.
Für die Dienstleistungspakete wird in der Regel ein Pauschalbetrag pro Kunde oder eine in Prozenten des verwalteten Wertschriftenvermögens berechnete Gebühr in Rechnung gestellt. Die Bezeichnung der Gebühren ist nicht einheitlich, häufig sind jedoch Bezeichnungen wie «Portfolio Management Fee» oder «Flat Fee».
Will ein Steuerpflichtiger für ein umfassendes Dienstleistungspaket mehr als die Abzugspauschale in Abzug bringen, so hat er den Nachweis für die abzugsfähigen Auslagen im Sinne dieser Weisung mit einer detaillierten Kostenaufstellung zu erbringen. Kann er diesen Nachweis nicht rechtsgenüglich erbringen, so wird ihm lediglich die Verwaltungskostenpauschale auf dem von Dritten verwalteten Wertschriftenbestand zum Abzug zugelassen.
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Gewinnungskosten des unbeweglichen Privatvermögens
Abzugsfähige Unterhaltskosten
Als Unterhaltskosten, die zur Erzielung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nach Art. 21 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG steuerlich in Abzug gebracht werden können, gelten alle Aufwendungen, welche mit der Nutzung der Liegenschaft zusammenhängen oder der Erhaltung der liegenschaftlichen Werte dienen. Sie lassen sich gemeinhin wie folgt unterteilen:
Instandhaltungskosten
Die Instandhaltungskosten umfassen die Auslagen für die üblichen Ausbesserungsarbeiten und die laufend anfallenden Reparaturen, welche zur Erhaltung der Liegenschaft in gebrauchsfähigem Zustand beitragen (Erhaltung der technischen Funktionstüchtigkeit
Beispiele
Reparaturen an bauseitigen Einrichtungsgegenständen wie Heizung und Rollläden oder Maler- und Tapeziererarbeiten.
Instandstellungskosten
Als Instandstellungskosten gelten die unregelmässig anfallenden Aufwendungen, welche über die laufenden Ausbesserungen und Reparaturen hinaus erbracht werden müssen, um die liegenschaftlichen Werte auch auf die Dauer erhalten zu können und deren Ertrag zu sichern. Es handelt sich um aufgelaufene, aperiodische Instandhaltungskosten im Sinne einer Nachholung unterlassenen Unterhalts. Hierunter fallen die eigentlichen Renovationen.
Beispiele
- Dachsanierungen,
- Fassadensanierungen,
- Entfeuchtungen,
Ersatzbeschaffungen
Der Ersatz von Gebäudebestandteilen oder Gegenständen der baulichen Grundausstattung, die verbraucht oder unbrauchbar geworden sind, gilt soweit als Unterhalt, als der Nutzungswert des ersetzten Objekts bloss erhalten, nicht aber erhöht wird. Der wertvermehrende Aufwand hat Anlagekostencharakter.
Betriebskosten
Nach der allgemeinen Veranlagungspraxis können einerseits bei Drittgebrauch die nicht überwälzten besitz- und nutzungsbedingten Aufwendungen und anderseits bei Eigengebrauch nur die sich aus dem Besitz ergebenden Kosten in Abzug gebracht werden. Was bei Eigengebrauch für die Grundstücknutzung aufgewendet wird, gehört zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.
Betriebskosten
Nach der allgemeinen Veranlagungspraxis können einerseits bei Drittgebrauch die nicht überwälzten besitz- und nutzungsbedingten Aufwendungen und anderseits bei Eigengebrauch nur die sich aus dem Besitz ergebenden Kosten in Abzug gebracht werden.
Was bei Eigengebrauch für die Grundstücknutzung aufgewendet wird, gehört zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.
Bei Eigengebrauch
Neben den ordentlichen Unterhaltskosten für Instandhaltung, Instandstellung und Ersatzbeschaffung können auch bei Eigengebrauch von Grundstücken des Privatvermögens die Betriebskosten in Abzug gebracht werden. Abziehbar sind die Auslagen, die unabhängig von der Nutzung anfallen und sich allein aus dem Besitz ergeben (sog. «besitzbedingte Betriebskosten»).
Nicht abziehbare Kosten
Nicht abziehbar sind im Wesentlichen
- die Verbrauchskosten für Wasser, Gas und Strom,
- die Heiz- und Warmwasserkosten der eigenen oder fremden Anlage (z.B. Fernheizung),
- die nach Wasserbezugsmenge oder Verschmutzung bemessenen Schmutzwassergebühren (vgl. Art. 18 Vollzugsgesetz zur eidgenössischen Gewässerschutzgesetzgebung; sGS 752.2) sowie
- die Kehrichtentsorgungsgebühren.
Diese Kosten werden bei der Festsetzung des Mietwertes nicht berücksichtigt und gelten als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (sog. «nutzungsbedingte» Betriebskosten; Privataufwand).
Bei Vermietung und Verpachtung
Abzugsfähig sind alle Aufwendungen des Eigentümers, soweit sie nicht auf den Mieter oder Pächter überwälzt werden.
Als abziehbare Auslagen fallen insbesondere in Betracht:
- Die Kosten für die Heizung, einschliesslich Kaminreinigung und Unterhalt der Heizungsanlage, das Warmwasser, die Reinigung und Beleuchtung, soweit sie im steuerlich erfassten Mietzins enthalten sind;
- die Wasserzinsen, die Gewässerschutzgebühren (Schmutzwasser- und Entwässerungsgebühren) sowie die Kehrichtentsorgungsgebühren, soweit hiefür der Grundeigentümer aufkommt;
- die Unterhaltsperimeter, die Grundsteuer (besitzesbedingte Kosten) und die Prämien für Sach- und Haftpflichtversicherungen.
Exkurs: Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften
Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften gelten als steuerlich anrechenbare Unterhaltskosten, wenn
- damit nur Unterhaltskosten für die Gemeinschaftsanlagen bestritten werden und
- sie dem Steuerpflichtigen unwiderruflich entzogen sind.
Aus den Mitteln des Fonds dürfen keine nutzungsbedingten Betriebskosten wie Wasser, Strom, Heizstoffe usw. oder Zins- und Amortisationszahlungen beglichen werden.
Die Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds sind im Zeitpunkt der Einlage (und nicht erst bei der Verwendung der Fondsmittel) abzugsfähig. Damit wird ein Abzug für spätere, künftige Unterhaltskosten ausserhalb des Bemessungsjahres zugelassen, was an sich im Widerspruch zur grundsätzlich scharf abgegrenzten Periodizität der Gewinnungskostenabzüge steht. Die Veranlagungsbehörde überprüft deshalb in regelmässigen Abständen die Einhaltung der gesetzlichen Einschränkungen. Zu diesem Zweck kann sie von jedem Stockwerkeigentümer die Vorlage der Fondsjahresrechnung, des StWE-Reglements sowie des Protokolls der jährlichen Stockwerkeigentümerversammlung verlangen.
Den Stockwerkeigentümergemeinschaften wird die Abrechnungsmethode (nach Rechnungstellung oder Zahlung) freigestellt. Die Stockwerkeigentümer können die entsprechenden Aufwendungen
- anteilmässig nach eingegangenen Rechnungen (Soll-Methode) oder
- aufgrund der effektiven Zahlungen (Ist-Methode)
geltend machen. Die einmal gewählte Abrechnungsart ist jedoch beizubehalten (Kontinuität).
Die aufgelaufenen reglementarischen Einlagen in den Erneuerungsfonds dürfen in der Regel 3-5 % des amtlichen Verkehrswertes nicht übersteigen.
Nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendungen
Nicht als Gewinnungskosten abzugsfähig sind Aufwendungen für bauliche Verbesserungen, die nicht nur der Erhaltung der Liegenschaft und deren Nutzungsmöglichkeiten dienen, sondern zusätzlich deren Anlagewert erhöhen (wertvermehrende Aufwendungen).
Derartige Aufwendungen mit Anlagekostencharakter werden, soweit sie eine Liegenschaft des Privatvermögens betreffen, bei der Ermittlung einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt.
Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens sind derartige Aufwendungen zu aktivieren und können nach Massgabe der einschlägigen Richtlinien abgeschrieben werden.
Die Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen hat gleichermassen Bedeutung sowohl für die Einkommens- und Grundstückgewinnsteuern als auch für die Gewinn- und Kapitalsteuern.
Gleichzeitigkeit von Unterhalt/Wertvermehrung
Nicht selten werden Unterhaltsaufwendungen und wertvermehrende Investitionen gleichzeitig vorgenommen, so dass in derartigen Fällen die Kosten in abzugsfähigen Unterhaltsaufwand und wertvermehrende Investitionen aufzuteilen sind.
Abzugsfähige Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen
Gemäss steuergesetzlichen Regelungen sind Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind, den Unterhaltskosten zuzuordnen.
Gestützt auf die entsprechende Bestimmung im DBG (Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG) hat der Bundesrat die Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24.8.1992 (SR 642.116) und das Eidgenössische Finanzdepartement die Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24.8.1992 (SR 642.116.1) erlassen, welche die entsprechenden Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen näher umschreiben.
Begriff
Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gelten Aufwendungen für Massnahmen zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien.
Massnahmen im Einzelnen
Nach den genannten Verordnungen fallen unter den Begriff der Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen:
- Massnahmen zur rationellen Energieverwendung;
- Massnahmen zur Nutzung erneuerbarer Energien;
- Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen;
- Kosten für energietechnische Analysen und Konzepte;
- Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch.
Die Gleichstellung mit den Unterhaltskosten bezieht sich nur auf die Abzugsfähigkeit von den Einkünften aus unbeweglichem Privatvermögen. Sie betrifft nicht die Qualifikation der Investitionen als werterhaltende oder wertvermehrende Aufwendungen.
Die entsprechenden Massnahmen sind gemäss Art. 5 zweiter Satz der bundesrätlichen Verordnung (SR 642.116) nur dann abzugsfähig, wenn sie sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen in Neubauten einschliesslich die «Aushöhlung» von Altliegenschaften gelten hingegen vollumfänglich als Anlagekosten.
Abgrenzung Unterhalt/Wertvermehrung bei Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen
Aufgrund der gesetzlichen Gleichstellung von Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen mit Unterhaltskosten ist eine Unterscheidung von Unterhalt und Wertvermehrung für den Abzug vom Einkommen nicht notwendig. Der wertvermehrende Anteil muss indessen bei einer Veräusserung des Grundstücks für die Ermittlung der anrechenbaren Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer ausgeschieden werden. Er kann nicht ein zweites Mal steuerlich abgezogen werden.
Abzug für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen nur bei Liegenschaften des Privatvermögens
Die Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen sind nur abziehbar, wenn sie an einem Grundstück des Privatvermögens getätigt werden.
Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens stellt sich die Frage nach der Aktivierungspflicht bzw. dem Aktivierungsrecht der entsprechenden Investitionen. Im Fall der Aktivierung wird den Umweltschutzinteressen dadurch Rechnung getragen, dass die entsprechenden Investitionen in den ersten beiden Jahren grosszügiger abgeschrieben werden können.
Die überdurchschnittlichen Abschreibungen in den ersten beiden Jahren können auch zu tieferen oder zu den für die betreffenden Anlagen üblichen Sätzen auf mehrere Jahre verteilt werden.
Höhe des Abzuges für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sind in den zwei Jahren nach dem Erwerb der Liegenschaft zur Hälfte und nachher vollumfänglich den abziehbaren Unterhalts- bzw. Instandhaltungskosten gleichgestellt.
Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen, die zwar nach dem Bezug eines neuen Gebäudes getätigt oder bezahlt werden, aber in unmittelbarem, projektbezogenem Zusammenhang mit dem Neubau stehen, gelten als ursprüngliche Anlagekosten und nicht als abziehbare Gewinnungskosten.
Die Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen können nur zusammen mit den tatsächlichen Kosten für Unterhalt, Versicherungsprämien, Verwaltung und allenfalls Denkmalpflege geltend gemacht werden. Wird die Pauschale anstelle des Abzugs der tatsächlichen Kosten beansprucht, entfällt ein zusätzlicher Abzug für Energiespar- und Umweltschutzaufwendungen.
Der Abzug richtet sich nach den bezahlten Rechnungen. Die Investitionen sind genau zu erläutern. Bei zahlreichen Aufwendungen und bei mehreren Objekten ist eine Liste auf amtlichem Formular einzureichen. Werden die Massnahmen durch öffentliche Gemeinwesen subventioniert, so kann der Abzug nur auf dem Teil geltend gemacht werden, der vom Steuerpflichtigen selbst zu tragen ist.
Beispiel nach St. Galler Praxis
Sachverhalt
In der Steuerperiode wird an der Fassade des Wohnhauses eine Isolation mit Wetterschutz angebracht. Kosten CHF 30'000.–.
Steuerliche Anrechnung
nach Erwerb des Wohnhauses innerhalb von zwei Jahren
50 % von CHF 30'000 .– = CHF 15'000.–
bei Erwerb des Wohnhauses vor mehr als zwei Jahren
100 % von CHF 30'000.–
Beispiele für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen
Massnahmen zur Verbesserung der Isolation
- Zusätzliche Wärmedämmung bei Dächern und Böden und zusätzliche Wärmedämmung bei Aussenwänden.
- Zusätzliche Wärmedämmung auf der Aussenseite und Verbesserung des Feuchtigkeitsschutzes (Aussenisolation mit Schutzschicht gegen Witterungseinflüsse; Wärmedämmung mit hinterlüfteter Fassade).
- Lokale Sanierung von Wärmebrücken (z.B. Dachränder, Wandinnenflächen von Heizkörpernischen).
- Wärmedämmung auf der Innenseite bei Umbauten, sofern Aussenisolation nicht möglich ist.
- Zusätzliche Wärmedämmung in der Luftschicht bei zweischaligem Mauerwerk.
- Zusätzliche Wärmedämmung an Wänden gegen unbeheizte Räume (z.B. Trennwand zu unbeheizter Garage).
- Zusätzliche Wärmedämmung bei Decken.
- Bei Decken über unbeheizten Räumen (Keller, Garage).
- Im nicht ausgebauten Dachraum auf der obersten Geschossdecke.
- Zusätzliche Wärmedämmung bei Fenstern und Aussentüren.
- Dichtung von Fugen und Abschlüssen zur Vermeidung unerwünschter Luftwechsel.
- Einrichten von unbeheizten Windfängen.
- Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster.
- Einbau von Vorfenstern sowie zusätzlich angebrachte Fensterläden, Jalousien und Rollläden mit nachgewiesen guten Wärmedämmeigenschaften.
Massnahmen zur Verminderung des Energieverlustes und des Energieverbrauches der haustechnischen Anlagen
- Heizung / Warmwasser
- Anpassung von Kessel, Brenner und Kamin zwecks Verbesserung des energetischen Wirkungsgrades.
Massnahmen, die bewirken, dass bei einer bestehenden Kombination der Warmwasseraufbereitung mit der Heizung auch im Sommer und in der Übergangszeit ein guter Wirkungsgrad gewährleistet ist.
Aufbereitung des Warmwassers im Sommer und in der Übergangszeit mit einem Boiler mit elektrischem Heizeinsatz, einem Gasdurchlauferhitzer, einer Sonnenenergieanlage oder einer Wärmepumpe (z.B. Wärmepumpenboiler).
- Einbau von Einrichtungen zur Begrenzung von Stillstandsverlusten (z.B. motorisierte Rauchgasklappen, Saugzugklappen am Kamin).
Wesentliche Verbesserungen der Systemregelung, d.h. der Regelfähigkeit von Heizungs- und Warmwasseranlagen. Dazu gehören alle Steuerungs- und Regulierungseinrichtungen, die den Energieverbrauch wesentlich vermindern.
Aufteilung der Heizungsanlage in zweckdienliche Heizgruppen und Automatisierung derselben sowie Einbau von thermostatischen Heizkörperventilen zwecks Ausnützung der Sonneneinstrahlung und der Fremdwärme in den Räumen.
- Regel- und Messeinrichtungen
- Einbau von Einrichtungen in zentralbeheizten Gebäuden zur Erfassung und Regulierung des Heizwärme- und Warmwasserverbrauchs der einzelnen Bezüger.
- Einbau von Messeinrichtungen (Kessel, Warmwasserspeicher, Leitungen, Verteiler und Armaturen) in unbeheizten Räumen, sofern die abgestrahlte Wärme nicht in das Heizungskonzept einbezogen ist.
- Einbau von Messeinrichtungen zur Verbrauchsmessung der flüssigen Brennstoffe.
- Einbau von Betriebsstundenzählern bei Heizkessel, Brenner und ev. Umwälzpumpen.
- Abluftanlagen / Umluft-Frischluftanlagen / Lüftungsanlagen mit Befeuchtung / Klimaanlagen
- Massnahmen, die dazu führen, dass auf eine Klimatisierung verzichtet werden kann.
- Wesentliche Verbesserungen der Systemregelung durch Einbau von Regulierungen zur zeitlich und örtlich begrenzten Einschaltung der Anlage.
- Massnahmen zur Wärmerückgewinnung, Abwärmenutzung oder zur Wiederverwendung von sauberer Abluft (z.B. als Verbrennungsluft für den Kesselraum oder für die Ventilierung von untergeordneten Räumen).
Anpassungen der wärmetechnischen Anlagen in bestehenden Bauten für den Anschluss an die Fernwärmeversorgung
Sie umfassen die vom Hausbesitzer zu übernehmenden Investitionen für den Anschluss an das Fernwärmenetz sowie die nötigen Anpassungskosten in der angeschlossenen Liegenschaft.
Massnahmen zur Rückgewinnung von Wärme
Alle zweckmässigen Anlagen zur Rückgewinnung von Wärme, z.B. Wärmerückgewinnung bei klimatisierten Räumen, bei entsprechend aus- oder nachgerüsteten Cheminéeanlagen, bei Kühlwasser, bei Abwasser oder bei warmer Abluft (Abwärmenutzung).
Wärmeerzeugung durch Wärmepumpen, Wärme-Kraft-Kopplungsanlagen und Anlagen mit erneuerbaren Energiequellen (Solar-, Holz-, Wind- und Biogasanlagen, Energiedach)
Den Solaranlagen gleichgestellt sind alle anderen Anlagen mit erneuerbaren Energiequellen (Holz, Wind, Biogas) inkl. die notwendigen Zusatzeinrichtungen wie z.B. Wärmespeicher, Regeleinrichtungen, jedoch ohne Niedertemperaturheizsystem (Fussbodenheizung).
Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte
Zu den energiesparenden Aufwendungen gehören alle Auslagen für die Erstellung energietechnischer Analysen und Energiekonzepte.
Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch
Ersatz von Kochherden, Backöfen, Waschmaschinen, Beleuchtungsanlagen und dergleichen, soweit diese Geräte in der Gebäudeschätzung mitberücksichtigt sind, und die Ersatzgeräte einen wesentlich höheren Wirkungsgrad aufweisen.
Abzugsfähige Kosten denkmalpfegerischer Arbeiten
Die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind gemäss Art. 32 Abs. 3 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG zusätzlich zu den Unterhaltskosten, Versicherungsprämien und Verwaltungskosten abzugsfähig, sofern die Arbeiten
- aufgrund gesetzlicher Vorschriften,
- im Einvernehmen mit den Behörden oder
- auf deren Anordnung hin
vorgenommen werden1). Allfällige Subventionen von Bund, Kanton und Gemeinde sind von den effektiven Auslagen in Abzug zu bringen.
Voraussetzungen für den Abzug
Die denkmalpflegerischen Arbeiten müssen den Zielsetzungen der Denkmalpflege entsprechen.
Dazu gehören alle Massnahmen, die den Charakter und die Eigenheit von Schutzobjekten berücksichtigen, insbesondere:
- Wahrung der historischen Substanz und des Zeugniswertes;
- Pflege und Bewahrung der städtebaulich oder siedlungsgeschichtlich relevanten Aspekte innerhalb geschützter Zonen und Ortsbilder.
- Voraussetzung für den Abzug der Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten ist weiter, dass die Arbeiten
- auf ausdrücklichen Wunsch oder
- mit Zustimmung der Kantonalen Denkmalpflege oder der entsprechenden kommunalen Behörde erfolgt sind;
- mit der Kantonalen Denkmalpflege vorgängig abgesprochen und bereinigt worden sind;
- Die Arbeiten müssen weiter:
- den Charakter einer Gesamtrenovation oder -restaurierung nach denkmalpflegerischen Gesichtspunkten haben oder es muss sich um einzelne Etappen innerhalb eines absehbaren, abgesprochenen Gesamtkonzeptes handeln;
- tatsächlich und denkmalpflegegerecht ausgeführt und von der Kantonalen Denkmalpflege begutachtet worden sein;
- abgerechnet (Schlussabrechnung) und die anrechenbaren Kosten durch die Kantonale Denkmalpflege ermittelt bzw. überprüft worden sein
Werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen
Als Aufwendungen für die Denkmalpflege sind sowohl Unterhaltskosten als auch wertvermehrende Investitionen zum Abzug zugelassen.
Die bei Denkmalpflegekosten nicht leicht zu treffende Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen wird damit erst im Fall einer Grundstückveräusserung von Bedeutung, wenn der einkommenssteuerlich bereits abgezogene Anteil wertvermehrender Investitionen nicht zu den anrechenbaren Aufwendungen zählt.
Liegenschaften des Privatvermögens
Die denkmalpflegerischen Arbeiten sind gemäss den steuergesetzlichen Regelungen nur abziehbar, wenn sie an einem Grundstück des Privatvermögens ausgeführt werden.
Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens sind die wertvermehrenden Investitionen abzüglich Subventionen zu aktivieren. Sie können nach den für die Hauptsache massgebenden Ansätzen abgeschrieben werden.
Nachgeholter Unterhalt
Der Abzug von Denkmalpflegekosten schliesst auch wertvermehrende Investitionen ein. Für die Abzugsfähigkeit bei der Einkommenssteuer ist es demnach nicht entscheidend, ob es sich um Instandhaltungskosten, objektiv-technische Wertvermehrungen oder anschaffungsnahe Instandstellungsaufwendungen (für das Denkmal) handelt. Denkmalpflegekosten können auch unmittelbar nach dem Erwerb des Grundstücks abgezogen werden.
Höhe des Abzuges und Verfahren
Die Auslagen für denkmalpflegerische Arbeiten können nicht zusätzlich zur Unterhaltspauschale, sondern nur zusammen mit weiteren tatsächlichen Kosten für Unterhalt, Versicherungsprämien und Verwaltung geltend gemacht werden.
Der Abzug richtet sich nach den in der Steuerperiode erfolgten Rechnungen (Rechnungsdaten massgebend) auf Grund einer von der Kantonalen Denkmalpflege überprüften Schlussabrechnung.
Werden Teilzahlungen an Handwerker geltend gemacht, sind diese von der Kantonalen Denkmalpflege ausdrücklich zu bestätigen.
Die so ermittelten Auslagen sind auf dem amtlichen Formular unter den Unterhalts- und Verwaltungskosten detailliert aufzuführen.
Allfällige Subventionen oder Beiträge, namentlich von Bund, Kanton oder Gemeinde, sind von den effektiven Auslagen in Abzug zu bringen.
Subjektive Abzugsberechtigung
Den abzugsfähigen Unterhaltskosten bei Grundstücken des Privatvermögens stehen jeweils steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen gegenüber. Bei diesen handelt es sich
- um Einkünfte aus Fremdnutzung (Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung) oder um
- Eigengebrauch (steuerbarer Eigenmietwert).
Der Eigenmietwert eines Grundstücks wird vom selbstbewohnenden Eigentümer oder, wenn ein unentgeltliches Nutzungsrecht (Nutzniessung, Wohnrecht) besteht, vom Nutzungsberechtigten versteuert. Hat der Nutzungsberechtigte den Eigenmietwert zu versteuern, so steht ihm auf der anderen Seite auch der Abzug von auf ihn entfallenden Unterhaltskosten zu.
Praxis
In Bezug auf das abzugsberechtigte Steuersubjekt gilt deshalb folgende Praxis:
- Die Unterhaltspauschale, die nebst den eigentlichen Unterhaltskosten auch die Versicherungsprämien und die Verwaltungskosten umfasst, kann lediglich vom Grundeigentümer geltend gemacht werden. Dem Nutzungsberechtigten steht in diesem Fall kein zusätzlicher Abzug zu.
- Übersteigen die effektiven Aufwendungen von Eigentümer und Nutzungsberechtigtem insgesamt den Pauschalbetrag, kann jeder die von ihm selbst getragenen Kosten effektiv in Abzug bringen.
- Macht der Nutzungsberechtigte den Abzug von Unterhaltskosten geltend, muss auch der Eigentümer den Nachweis für sämtliche Kosten erbringen, insbesondere auch wenn er den Pauschalabzug beantragt.
Zeitliche Bemessung und Verfahren
Die Unterhaltsaufwendungen sind im privaten Bereich im Zeitpunkt der Bezahlung abzugsfähig.
Der Steuerpflichtige trägt dafür die Beweislast. Er hat die für den Abzug zweckmässigen Belege wie Rechnungen (ev. bezogen auf eine Offerte) und Zahlungsquittungen seiner Steuererklärung beizulegen.
Setzen sich die Unterhaltskosten aus zahlreichen Einzelpositionen zusammen oder werden vom gleichen Steuerpflichtigen die tatsächlichen Kosten für mehrere Liegenschaften in Abzug gebracht, so ist für jede Liegenschaft auf einem jeweils separaten Formular eine detaillierte Auflistung der Kosten einzureichen.
Entscheide
| Fundstelle | Stichwort |
|---|---|
| BGE 128 II 66 f. | Betragsmässige Beschränkung der Gewinnungskosten ist nicht zulässig |
| StR 2000 S. 404 f. | Nutzniessungsberechtigter einer Liegenschaft kann Gewinnungskosten geltend machen |
| ZStP 1995 S. 157 f. | Unterscheidung zwischen Unterhalts- und Verwaltungskosten |
| RB ZH 1988 Nr. 31 | Nicht abzugsfähige Anlagekosten |
| StE 1989 B 27.7 Nr. 7 | Gewinnungskosten des beweglichen Privatvermögens |
| StR 2000 S. 515 | Kosten für Finanz-, Anlage- und Steuerberatung sind nicht abzugsfähig |
| ASA 71 S. 44 | Verwaltungskosten des beweglichen Privatvermögens |
| ASA 53 S. 582 f. | Pauschalierung für Privatliegenschaften |
| StE 2001 B 25.6 Nr. 46 | Instandstellungskosten einer Liegenschaft |
| NStP 1999 S. 99 f. | Kosten für einen Ersatzbau nach einem Brand |
| StE 2001B 25.6 Nr. 42 | Kosten für den Garten, Schwimmbäder, Spiel- oder Tennisplätze |
| StE 1991 B 25.6 Nr. 21 | Wertvermehrende Aufwendungen |
| ASA 70 S. 155 f. | Anschaffungsnahe Kosten / Dumont-Praxis |
| StE 2001 B 25.6 Nr. 46 | Zeitbedingter Ersatz der Zentralheizung |
| StE 2003 B 25.7 Nr. 3 | Energiesparmassnahmen: Anschlussgebühren |
| StE 1999 B 25.6 Nr. 35 | Kosten der Denkmalpflege |
