Prozessorientierte Kostenrechnung: Vorgehen und Steuerungsnutzen
Christian Offenhammer
Dr. Christian Offenhammer, ist Senior Project Manager bei der Managementberatung Horváth & Partners (COffenhammer@horvath-partners.com) in Zürich und Lehrbeauftragter an der Universität St. Gallen.
Idee der prozessorientierten Kostenrechnung
Die prozessorientierte Kostenrechnung ist ein Verfahren zur Kostensteuerung von Organisationen. Es fokussiert auf die indirekten Leistungsbereiche (Einkauf, Operations, Sales) und verteilt diese Gemeinkosten verursachungsgerecht nach der mengenmässigen Inanspruchnahme auf die Kostenträger. Zentrale Elemente in dieser Betrachtungsweise sind die interne Organisation (wo entstehen die Kosten?), die Leistungsbeziehung über Prozesse (wofür entstehen die Kosten?) und die externe Marktsicht (wie hoch sind die Kosten für einen Kunden einen Markt und/oder ein Produkt?). Der Zusammenhang ist in Abbildung 1 dargestellt.
Abbildung 1: Prozoessmodell als Bindeglied zwischen Organisation und Markt
Prozesse werden dementsprechend als Bindeglied der Organisation (i.d.R. Kostenstelle in SAP) mit den Kostenträgern (i.d.R. Ergebnisobjekt, Innenauftrag und Projekt in SAP) verwendet. Unter einem Prozess wird eine Kette von Aktivitäten mit dem Ziel der Erbringung eines Leistungsoutputs verstanden. Wichtige Merkmale eines Prozesses sind Input (welche Kostenstellen tragen zu dem Prozess bei?), Output (welches Ergebnis bringt der Prozess?), Durchlaufzeit/Durchführungen, Qualität und Kosten. In einem Prozessmodell lassen sich unterschiedliche Ebenen der Prozesse abbilden – abteilungs- oder sogar legaleinheitenübergreifende Geschäftsprozesse, kostenstellenübergreifende Hauptprozesse und kostenstelleninterne Teilprozesse.
Vorgehen im Projektbeispiel
Entgegen dem Kostenfluss im unterjährigen Ablauf (Kosten fallen auf Kostenstellen an, werden auf Prozesse verteilt und auf Produkte/ Kunden/Märkte verrechnet) wird für die Erstellung der prozessorientierten Kostenrechnung ein umgekehrtes Vorgehen empfohlen. Im ersten Schritt müssen diejenigen Kostenträger identifiziert werden, welchen Kosten zugerechnet werden sollen. I.d.R. sind dies Produkte, Kunden, Märkte, Vertriebskanäle inkl. deren Hierarchien. Diese Steuerungsdimensionen bilden die Auswertungsmöglichkeiten in den Berichten. Im Projektbeispiel soll vereinfachend die Produktdimension für die Kostenkalkulation verwendet werden, da damit oftmals weitere Steuerungsdimensionen abgeleitet werden können: Wenn der Kunde bekannt ist, können über die gekauften Produkte die anteiligen Kosten je Kunde berechnet werden. Für jedes kalkulationsrelevante Produkt werden nun die groben Bausteine (Geschäfts- oder Hauptprozesse) definiert und nach einer unterschiedlichen Komplexität differenziert.
Für jeden Prozess müssen Kostentreiber identifiziert werden, nach denen die Kostenverteilung auf die Produkte vollzogen werden soll. Produkte «konsumieren» i.d.R. mehrere Prozesse, und an einem Prozess sind mehrere Kostenstellen beteiligt. In den Kostenstellen wird nun der Aufwand für die identifizierten Prozesse erhoben. Dabei werden zugleich die Prozesse ausgeformt, d.h. fehlende hinzugefügt, überfl üssige weggelassen oder bestehende zusammengefasst. Sobald alle Kosteninformationen erhoben sind, können die Tarife je Prozessdurchführung sowie die Zurechnung auf einzelne Kostenträger errechnet werden (sog. Kalkulation). Das Prozessmodell wird iterativ erarbeitet und mit allen Beteiligten abgestimmt. Aufgrund der Beteiligung von Kostensender (Kostenstellenleiter) und Kostenempfänger (Produkt-/ Salesmanagement) ist eine Abnahme des Prozessmodells und der Kalkulation durch die Geschäftsbereichsleitung zu empfehlen. Abschliessend erfolgt die Dokumentation der notwendigen Systemquellen und Schnittstellen, welche die Kostentreiber automatisiert in der unterjährigen Ist-Verrechnung zur Verfügung stellen. Das Vorgehen ist in Abbildung 2 dargestellt.
Abbildung 2: Vorgehen zur Erarbeitung der prozessorientierten Kostenrechnung
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Grundsatzentscheide und Rahmenparameter des Prozessmodells
Basierend auf dem beschriebenen Vorgehen zur Erarbeitung einer prozessorientierten Kostenrechnung lassen sich Grundsatzentscheide und Rahmenparameter identifizieren, welche einen signifikanten Einfluss auf Umfang und Ausgestaltung des Prozessmodells ausüben. Entsprechend ist es ratsam, diese frühzeitig im Projekt zu eruieren und auf die Bedürfnisse des Managements anzupassen.
- Umfang: Hier ist zu definieren, welche Organisationseinheiten (Kostenstellen, Wertschöpfungsstufen, Hierarchien) in die prozessorientierte Kostenrechnung einbezogen werden sollen. Grundsätzlich eignen sich alle Organisationeinheiten mit mengenmässig greifbaren Leistungen für diese Verrechnung. Zudem können über Komplexitätsziffern Unterschiede in den Kosten nachvollziehbar detailliert werden. Oftmals wird der gleiche Prozess in unterschiedlich komplexer Weise durchgeführt, z.B. manuell und automatisiert.
- Ebene der Kostenzurechnung: Hier ist zu definieren, auf welcher Ebene der Kostenträger die Zurechnung der Kosten erfolgen soll. Oftmals entspricht eine sinnvolle Auswertungsebene einer organisatorischen Verantwortlichkeit, d.h., wenn es ein Produktmanagement gibt, sollte der Ausweis von Erlösen und Kosten regelmässig auf dieser Flughöhe erfolgen. Eine tiefere Granularität kann zwar für bestimmte Spezial anwendungen wünschenswert sein (z.B. Preisgestaltung, Variantenkalkulation), aber für eine beherrschbare Komplexität in Planung und Steuerung sollte der Detaillierungsgrad angemessen ausgestaltet werden.
- Standard- vs. Ist-Kosten. Hier ist zu entscheiden, in welchem Rhythmus eine Nachkalkulation von Prozesstarifen erfolgen soll. Standardkosten haben den Vorteil, dass ein einmal ermittelter, abgestimmter Tarif für alle Beteiligten eine verlässliche Kostengrösse darstellt – sowohl für Kostensender als auch Kostenempfänger. Zusammen mit einer Ist-Menge wird die Auswirkung von Absatzmengenschwankungen realistisch in der Organisation abgebildet. Soll-Kosten (Ist-Menge × Plan-Preis) ermöglichen eine differenzierte Steuerung von Verbrauchsund Mengenabweichungen. Ist-Kosten hingegen, d.h. die laufende Neuermittlung von Prozesstarifen, sind v.a. bei stark schwankenden Inputgrössen zu empfehlen, bspw. wenn eine hohe Variabilität der Kostenstellenkosten zu erwarten ist. Auch sind Ist-Kosten zu empfehlen, wenn organisatorisch die Verantwortlichkeit für die Prozesse verankert wird und Abweichungen auf den Prozessen sinnvoll beeinflusst werden können.
- Erhebung: Hier ist zu entscheiden, nach welchem Ansatz die Erhebung der Prozesskosten in den Kostenstellen erfolgen soll. Aus pragmatischer Sicht ist oftmals ein top-down Ansatz, d.h. eine Aufteilung durch den Kostenstellenverantwortlichen, einer bottom-up Analyse, d.h. eine manuelle Erhebung der Prozessdurchführungsdauer mit Stoppuhr, vorzuziehen. Allerdings werden auf diese Weise keine Leerkosten
transparent.
Empfänger und Analysemöglichkeiten
Empfänger einer prozessorientierten Kostenrechnung ist das Management. Insbesondere das Produktmanagement kann damit eine realistische Steuerung der Produktdeckungsbeiträge auf Basis einer verursachungsgerechten Inanspruchnahme von Ressourcen vollziehen. Die Informationen können für Preisfi ndung, Produktgestaltung und Marktangebot verwendet werden. Daneben lassen sich weitere Gruppen mit relevanten Steuerungsinformationen versorgen. Fragestellungen von Salesmanagement, Key Accounts und Marktverantwortlichen wie «was kostet mich ein Kunde an internen Ressourcen?» oder «welcher Markt ist attraktiv?» lassen sich mit einer verursachungsgerechten Gemeinkostenzurechnung verlässlich(er) beantworten.
Daneben erhalten Kostenstellenleiter eine Information, was bestimmte Services und Tätigkeiten an Kosten verursachen. Schliesslich profitieren Controlling und Top Management von einer nachvollziehbaren Kostenallokation auf die Kostenträger, wodurch beidseitig weniger Erklärungs- und Abstimmungsaufwand anfällt. Durch die Gruppierung von Prozessen lassen sich Themen identifizieren, welche organisationsunabhängig gesteuert werden können. Durch einen internen Vergleich oder externes Benchmarking lassen sich rasch Effizienz- und Einsparungspotenziale realisieren. Auch lassen sich durch eine Simulation der Prozessparameter (Kosten, Tarif, Menge) zukünftige Entwicklungen besser prognostizieren, bspw. bei Kostensteigerungen, Absatzmengenschwankungen oder Kundenbewegungen. Die Verbesserung der Steuerung ist in Abbildung 3 dargestellt.
Abbildung 3: Verbesserung der Steuerung durch die prozessorientierte Kostenrechnung
Fazit
Die prozessorientierte Kostenrechnung zielt darauf ab, Gemeinkosten verursachungsgerecht nach der mengenmässigen Inanspruchnahme auf die unterschiedlichen Kostenträger einer Organisation zu verrechnen. Sie behebt damit die oftmals intransparente, auf Annahmen basierende, nicht beeinflussbare Pauschalkostenschlüsselung und findet einen breiten Adressatenkreis für die zielgerichtete finanzielle Steuerung der Organisation.
