Activity-Based Costing: Neue Ansätze für eine präzise Gemeinkostenzuordnung
Dr. Roland Bardy
Dr. Roland Bardy, Jahrgang 1942, Seit 1999 ist Dr. Bardy selbständiger Berater, und seit dem Frühjahr 2000 lehrt er als Adjunct Professor an der F.C. Goizueta Business School der Emory Universität in Atlanta, Georgia, und an der Florida Gulf Coast University in Fort Myers; seit November 2000 hat er auch einen Lehrauftrag an der Fachhochschule Worms. Er ist Autor von Veröffentlichungen zum Controlling und zu ausgewählten Bilanzierungsfragen.
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Einleitung
Was mit der Prozesskostenrechnung neben dem Ausweis der Kosten eines bestimmten Vorgangs auch bezweckt wird, ist, das Verhalten der Kostenstellenleiter zu beeinflussen. Sie müssen der adäquaten Auslegung und Dimensionierung ihrer «activities» und ganz besonders solcher, die sich über mehrere Kostenstellen hinweg zu Prozessketten zusammenfassen lassen, ihr Augenmerk widmen. Ähnlich an der Verhaltenssteuerung orientiert sind drei andere Instrumente, die Zielkostenrechnung, Total Cost of Ownership und Life Cycle Costing.
Zielkostenrechnung («Target Costing»)
Die traditionelle Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ist ihrem Wesen nach auf Märkte ausgerichtet, in denen der Anbieter die Preise bestimmt: Die Kosten werden durch diese drei Systeme progressiv «hindurchgeschleust»; nur im Zusammenhang mit Budgetierungsrunden wird es vorkommen, dass man retrograd vom Kostenträger auf die Kostenarten zurückgeht. In einem Käufermarkt wird es notwendig, vom Marktpreis auf eine Kostenobergrenze zurückzurechnen. Um diese dann auch langfristig erreichen und halten zu können, muss man die Strukturen des Betriebs (Produktprogramm, Fertigungswesen, Absatzwege, Verrichtungen, Kapitalbindung etc.) als beeinflussbar betrachten; alle Beteiligten von der obersten Leistungsebene bis an das Fliessbandpersonal müssen ihr Verhalten darauf ausrichten. Dies ist einer der Grundgedanken dieses von der japanischen Automobilindustrie entwickelten Konzepts, den sie dann in hocheffektive Techniken der partizipativen Kostenplanung umgesetzt hat.
Hier soll der zweite Grundgedanke von «Target Costing» akzentuiert werden. Er liegt darin, dass die Zielfindung der Kosten an den Wünschen der Abnehmer ausgerichtet werden muss. Zu beantworten ist die Frage, durch welche der betrieblichen Leistungen welche Kundenbedürfnisse befriedigt werden können. Die Produktstruktur und die Kosten, die dafür eingesetzt werden, müssen den Ansprüchen genügen, die die Abnehmer haben. Das heisst, sie müssen so lange verändert werden, bis das der Fall ist. Dazu ein Beispiel: Ausgangspunkt ist die Plankalkulation für eine Spezialwaage mit integrierter Verpackungsautomatik (Aufdämpfen einer Schrumpffolie). Sie haben in der Tabelle 1 eine dargestellte Struktur, wobei dort zunächst die Kosten nach Kostenarten aufgeführt sind; die Zuordnung auf die Gerätekomponenten Wiegeautomatik, Chargierungsautomatik und Folienaufschrumpfung (d.h. die Bestimmung der Kostenstruktur der Produkts) erfolgt erst in einer späteren Phase. Diese Plankalkulation ist so aufgebaut, dass in einem ersten Schritt die variablen Stückkosten des Produkts bestimmt werden; sie werden der Ist-Abrechnung entnommen. Der zweite Schritt besteht darin, von den fixen Kosten, für die eine Relation zum Umsatz bzw. zum Richtpreis des Produkts vorgegeben wird (41%), und von dem Richtsatz für das Betriebsergebnis (16,6% vom Richtpreis) auf den Deckungsbeitrag und den Anteil der variablen Kosten am Umsatz zu schliessen: Der Deckungsbeitrag würde demgemäss 57,60% vom Umsatz (bzw. vom Richtpreis) und die variablen Kosten 42,40% des Richtpreises betragen. Aus dieser Angabe kann er nun in einem dritten Schritt mit CHF 28 333.– ermittelt werden. Diese Kalkulation ist nun die Ausgangsbasis für die Zielkostenrechnung. Sie hat zwei Bestandteile: Zum einen gibt der Kunde vor, dass der Preis nur CHF 23 000.– betragen darf. Zum anderen wird in Zusammenarbeit mit dem Kunden ein Abgleich zwischen den von ihm geforderten Produkteigenschaften und der Kostenstruktur des Produkts herbeigeführt. Betrachtet werden hier ausschliesslich die variablen Kosten der Fertigung, denn die Umsetzung der Kundenanforderungen hat kurzfristig zu erfolgen. Welche der variablen Kosten in der ursprünglichen Richtkalkulation auf die drei Komponenten des Geräts entfallen, zeigen die Tabellen 1 und 2.
Welche Produkteigenschaften der Kunde wünscht und wie er sie priorisiert, ist Tabelle 3 zu entnehmen.
Aus einer technische Analyse des Geräts und seiner Herstellungsweise ergeben sich Informationen dazu, welchen Einfluss jede der drei Gerätekomponenten auf die vom Kunden geforderten Produkteigenschaften hat. Das wird in einer Übersicht festgehalten (siehe Tabelle 4).
Multipliziert man nun den Vektor «Anforderungen an die Eigenschaften» mit der Matrix «Beitrag zu den Eigenschaften», erhält man die Zielkostengewichte, d.h. eine Verteilung der Kosten auf die Komponenten, die die vom Kunden geforderten Eigenschaften realisieren würde (siehe Tabelle 5).
Die Kosten von Wiegeautomat, Chargierautomat und Folienaufbringung müssen also in das oben genannte Verhältnis («Gewichtung») gebracht werden. In der Tabelle 5 ist diese Gewichtung in ein Prozentverhältnis umgerechnet und dem Kostenverhältnis aus der Plankalkulation gegenübergestellt. Man sieht: Der Betrieb hat anteilmässig zu viel Kosten in die Wiegeautomatik und zu wenig in die beiden anderen Komponenten gesteckt. Aber die Kosten sind angesichts der Preisvorstellung des Kunden auch absolut zu hoch. Seine Zielpreisvorgabe ist nun umzusetzen auf die «Zielkostenbasis», das sind die Kosten, die die Fertigung verändern (können) muss (siehe Tabelle 6).
Bezogen auf die einzelnen Komponenten ergeben sich nun die Kostenvorgaben laut Tabelle 7. Da das Einsparungsziel nicht kurzfristig auch auf die Fixkosten umgesetzt werden kann, ändert sich die Ergebnisstruktur, d.h. die Relation zwischen Deckungsbeitrag und Betriebsergebnis; das Zielergebnis aus der Plankalkulation wird erreicht (siehe Tabelle 8).
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Target Costing bewirkt also, dass Preisvorgaben an den Bedürfnissen des Kunden orientiert in Kostenvorgaben überführt werden: Absatzrisiken werden in Produktionsrisiken transformiert – kann die Produktion die Kostenvorgaben nicht einhalten, wird der Betrieb versuchen, eine andere Möglichkeit zu realisieren, die das Ergebnisziel sichert. Das sind selbstverständlich anders als in unserem Beispiel langfristige Entscheidungen. Im kurzfristigen Bereich kann Target Costing, kombiniert mit der Prozesskostenrechnung, vor allem im Handel und im Dienstleistungssektor dazu eingesetzt werden, einzelne Geschäftsabläufe so zu dimensionieren, wie der Kunde es wünscht. Damit werden die Kosten dort eingesetzt, wo es für die Geschäftsbeziehung am vorteilhaftesten ist. Wünscht ein Kunde von seinem Händler etwa ein bestimmtes Format der Auftragskommissionierung, kann dieser die entsprechenden Prozesse und die dafür eingesetzten Kosten darauf einstellen. Im Bereich der anwaltlichen Beratung kann es sein, dass ein Kunde mehr Wert auf eine Online-Beratung und -Information legt als auf mehrere Gespräche mit den Anwälten, oder dass er bestimmte Vorstellungen von der Vorbereitung und der Art des Auftretens vor Gericht hat. Das Anwaltsbüro wird dann seine Geschäftsprozesse darauf ausrichten.
Total Cost of Ownership und Life Cycle Costing («Lebenszykluskostenrechnung»)
Total Cost of Ownership («Gesamtkosten der Aneignung», TCO) steht für die Gesamtkosten des Eigentumserwerbs an einem beweglichen oder immobilen Wirtschaftsgut. Mit der Anfangsinvestition oder dem Kaufpreis ist es ja in der Regel nicht getan; die Anschaffung löst immer auch Folgekosten aus, die unmittelbar oder anrechenbar diesem Gut zuzuweisen sind. «Zuweisen» ist hier so zu verstehen, dass über die Erfassung in den Anschaffungskosten hinauszugehen ist. Die Informationen liefert das betriebliche Rechnungswesen also nicht «auf Knopfdruck», aber es sollte die entsprechenden Daten vorhalten. Was mit TCO bezweckt wird, ist, sämtliche Aspekte der Nutzung eines Wirtschaftsguts (Energiekosten, Reparatur und Wartung, Release- Wechsel, Einweisung von Mitarbeitern) bereits im Vorfeld einer Kaufentscheidung zu identifizieren. So können alle Kostentreiber, die bekannt sind, oder auch versteckte Kosten in die Entscheidung einfliessen. Dabei sollte man sich an Benchmarks, an einer «Best Practice», orientieren. Für Anschaffungen im IT-Bereich – hier wurde der Begriff TCO Mitte der 80er-Jahre von Consultants der Unternehmensberatung Gartner geprägt – gibt es bei den entsprechenden Anbietern ausreichend Support für Benchmarkings. Solche Untersuchungen bedürfen betriebsintern einer professionellen Unterstützung, zu der das betriebliche Rechnungswesen wesentlich beitragen muss. Da bei der Beschaffung von Anlagen die reinen Investitionskosten immer stärker in den Hintergrund rücken (für eine Drehmaschine mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren betragen nach einer Verlautbarung von DaimlerChrysler aus dem Jahr 2005 die Investitionskosten nur 14% der Total Cost of Ownership), verlangen einige Unternehmen von ihren Lieferanten bereits im Liefervertrag eine Fixierung auf die anderen Kosten: Ein solcher «TCO-Vertrag» bezieht sich z.B. auf die Instandhaltungskosten des Auftragsumfangs und enthält Regelungen dafür, welcher Vertragspartner bei Abweichungen welche Pflichten hat. Für den Käufer ergeben sich daraus kalkulierbare Instandhaltungskosten, der Lieferant kann seine Kostentreiber erkennen und proaktiv beeinflussen. Bei beiden Partnern bedeutet dies, dass sich das betriebliche Rechnungswesen neuen Anforderungen stellen muss.
Die Einbeziehung aller Kosten über die Laufzeit eines Vertrags hinweg rückt TCOBetrachtungen in die Nähe der Lebenszykluskostenrechnung. Unter der Bezeichnung «Life Cycle Costing» hatte schon 1933 in den USA das General Accounting Office (der oberste Rechnungshof) konkret bestimmt, dass Behörden beim Kauf von Traktoren verbindlich Folgekosten in die Kostenbetrachtungen einbeziehen müssen, und er legte eine Betriebszeit von 8000 Stunden als vorgegebene Lebensdauer fest. Worum es geht, sind Erfassung, Analyse und Planung der lebenswegbezogenen Kosten mit den vier Zielkategorien:
- Abbildung (Ermittlung der Kosten innerhalb eines Bezugsrahmens)
- Erklärung (Aufzeigen der funktionalen Zusammenhänge)
- Prognose (Projektion der Einflüsse und Einflussnahme auf einzelne Kostenelemente) und
- Gestaltung (systematische Kostenverbesserung)
Im deutschen Sprachraum ist dem Konzept der Lebenszykluskosten erst in den 80er- Jahren Beachtung geschenkt worden (immer noch lesenswert ist dazu die Untersuchung von Klaus L. Wübbenhorst: «Konzept der Lebenszykluskosten: Grundlagen, Probleme und technologische Zusammenhänge» aus dem Jahr 1984). Gleichwohl sind die dem Lebenszykluskostenkonzept innewohnenden Verknüpfungen zwischen Kosten- und Investitionsrechnung auch hierzulande schon um 1930 aufgegriffen worden. Von G.A.D. Preinreich stammt die 1934 aufgestellte These (später nach dem ebenfalls daran beteiligten Professor W. Lücke als Preinreich-Lücke-Theorem bezeichnet), dass ein kostenbasiertes Investitionskalkül das gleiche Resultat ergeben muss wie ein ausgabenbasiertes, z.B. die Discounted-Cashflow-Methode (DCF): Der Kapitalwert, den die DCF-Methode aus prognostizierten Zahlungsströmen errechnet, lässt sich auch bestimmen aus periodenbezogenen Kosten und Erlösen, ausgedrückt als «Zins» und «Verzinsung» des eingesetzten Kapitals. Dies wird in jüngerer Zeit wieder aufgegriffen vom Kapitalkostenkonzept, einem zentralen Element des Wertmanagements.
Ehe ein Betrieb ein komplexes Verfahren wie das «Life Cycle Costing» einsetzt, das ausgefeilte Prognosemethoden, Investitionskalküle und Techniken des Kostenmanagements umfasst, muss er dessen praktische Durchführbarkeit eruieren. Sie darf die Grenzen der Wirtschaftlichkeit, wie dies für alle im betrieblichen Rechnungswesen eingesetzten Instrumente gilt, nicht überschreiten. Eine praktische Hilfestellung bieten u.a. industriespezifische Anleitungen des VDI und des VDMA und die DIN-Norm 60300-3-3 «Anwendungsleitfaden Lebenszykluskosten».
