Dreieckstheorie: Im Vergleich mit der Direktbegünstigungstheorie
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Wird eine Leistung einer Gesellschaft an einen Aktionär oder eine nahestehende Person ohne angemessene Gegenleistung erbracht, ist zu prüfen, wem diese steuerlich zuzurechnen ist. Während die Verrechnungssteuer grundsätzlich die Direktbegünstigungstheorie anwendet, wo der Nahestehende direkt als Empfänger gilt, folgt die direkte Besteuerung der Dreieckstheorie. Diese zerlegt den Vorgang in eine Ausschüttung an den Aktionär und eine anschliessende Weiterleitung an den Dritten, was unterschiedliche steuerliche Konsequenzen für beide Ebenen nach sich zieht.
Die wichtigsten Punkte:
- Die Verrechnungssteuer folgt meist der Direktbegünstigungstheorie, die direkten Steuern der Dreieckstheorie.
- Bei der Dreieckstheorie wird die Leistung beim Aktionär als Einkommen oder Vermögensertrag abgerechnet.
- Ausnahmen bestehen beispielsweise bei Sanierungsfusionen oder wenn der Dritte als Schenkungsempfänger behandelt wird.
- Die modifizierte Dreieckstheorie kann bei Schwestergesellschaften eine doppelte Besteuerung vermeiden.
Mathias Josi, Fürsprecher, dipl. Steuerexperte
Mathias Josi ist Vizedirektor der T+R AG in Gümligen. Seine Beratungsschwerpunkte sind das nationale und internationale Steuerrecht, M&A sowie das Gesellschafts- und Vertragsrecht. Er verfügt über ein grosses Netzwerk für internationale Steuerberatung.
Wie unterscheiden sich die Dreieckstheorie und die Direktbegünstigungstheorie bei verdeckten Gewinnausschüttungen?
Einleitung zum Thema
Die Ausgangslage bildet somit die Annahme, dass
- eine geldwerte Leistung vorliegt und
- der unmittelbare Empfänger dieser Leistung nicht der Aktionär selber, sondern eine dem Aktionär nahestehende Person ist.
Die Verrechnungssteuer (Bundesebene; "VSt") und die direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden kennen unterschiedliche Praxen, wenn die Frage zu beantworten ist, wer in solchen Fällen steuerlich als "Begünstigter" zu betrachten ist. Die VSt wendet grundsätzlich die sog. Direktbegünstigungstheorie, die direkten Steuern die sog. Dreieckstheorie an.
Direktbegünstigungstheorie
Nach der Direktbegünstigungstheorie erfolgt steuerlich bei der leistenden AG eine Aufrechnung und der Nahestehende wird unmittelbar als Empfänger der Leistung angesehen.
Hier geht es zur Graphik Direktbegünstigungstheorie.
Dreieckstheorie
Nach der Dreieckstheorie wird die Leistung steuerlich in die einzelnen Schritte zerlegt, nämlich die Aufrechnung bei der leistenden AG, die Ausschüttung an den Aktionär und die Weiterleitung an den Nahestehenden.
Hier geht es zur Graphik 1 Dreieckstheorie.
Hier geht es zur Graphik 2 Dreieckstheorie.
Wann kommt welche Theorie (Direktbegünstigung vs. Dreieckstheorie) im Einzelnen zur Anwendung?
Merke
1. VSt (vgl. dazu Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der VSt, Februar 2001)
Grundsatz: Direktbegünstigungstheorie
Folgen des Grundsatzes
- VSt ist durch AG zu deklarieren und zu entrichten.
- Überwälzung der VSt auf den Nahestehenden.
- Rückerstattungsberechtigung beim Nahestehenden zu prüfen, obschon dieser kein Recht zur Nutzung der Aktien hat.
- Anwendung Meldeverfahren, sofern Bedingungen erfüllt.
Ausnahme Dreieck, wenn
- Sanierung einer nahestehenden Gesellschaft, inkl. Sanierungsfusion vorliegt ("Sanierung ist Sache des Aktionärs") oder
- der nahestehende Leistungsempfänger eine natürliche Person ist, die vom Aktionär beschenkt resp. begünstigt werden soll. Die AG dient lediglich als Instrument für die Ausführung dieser Schenkung/Begünstigung.
Folgen der Ausnahme
- VSt ist durch AG zu deklarieren und zu entrichten.
- Überwälzung der VSt auf den Aktionär.
- Frage der Rückerstattungsberechtigung beim Aktionär.
- Anwendung Meldeverfahren, sofern Bedingungen erfüllt.
Emissionabgabe (Ergänzung):
Gemäss Praxis der EStV gilt die Direktbegünstigungstheorie grundsätzlich nicht nur für die Verrechnungssteuer, sondern auch für die Emissionsabgabe.
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Grundsatz: Dreieckstheorie
Folgen des Grundsatzes
- Schritt 1: Ausschüttung AG an Aktionär (Gewinnaufrechnung bei AG; Aufrechnung im Einkommen des Aktionärs, sofern Aktien im Privatvermögen gehalten werden. Sofern Aktien im Geschäftsvermögen gehalten werden, grundsätzlich keine Folgen beim Aktionär; "modifizierte Dreieckstheorie"; vgl. unten).
- Schritt 2: Unentgeltliche Zuwendung Aktionär an Nahestehenden (sofern an natürliche Person: Schenkung mit allfälligen Schenkungssteuerfolgen; sofern an juristische Person: Verdeckte Kapitaleinlage, ohne Gewinnsteuerfolgen; grundsätzlich aber Gegenstand der Emissionsabgabe).
Ausnahme Direktbegünstigung, wenn
- Leistungsempfänger natürliche Person ist, die in geschäftlicher Beziehung mit der AG steht und verwandtschaftlich oder freundschaftlich mit dem Aktionär verbunden ist und auf Grund ihrer fachlichen Kenntnisse wissen musste, dass die AG sie bevorteilte.
Folgen der Ausnahme
- Der Nahestehende realisiert direkt Einkommen. Unter welchem Titel (Erwerbseinkommen usw.) dieses realisiert wird, hängt von den konkreten Rechtsverhältnissen (arbeitsrechtliches Verhältnis usw.) ab.
Checkliste
- Liegt eine geldwerte Leistung an einen Aktionär oder eine nahestehende Person vor?
- Ist der unmittelbare Empfänger eine Drittperson (Ehepartner, Kinder, nahestehende Gesellschaft)?
- Handelt es sich um Verrechnungssteuer oder direkte Steuern (Bund/Kanton)?
- Gilt der Grundsatz der Direktbegünstigung oder liegt eine Ausnahme für die Dreieckstheorie vor?
- Wurde die Leistung im Rahmen einer Sanierung oder als Schenkung getätigt?
- Sind die Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen oder Privatvermögen des Aktionärs gehalten?
- Kommt die modifizierte Dreieckstheorie bei Schwestergesellschaften zur Anwendung?
- Ist eine Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Aktionär oder den Nahestehenden vorgesehen?
- Besteht ein Risiko der doppelten Besteuerung bei der Weiterleitung an natürliche Personen?
- Erforderlich: Prüfung der kantonalen Praxis für die Anwendung der modifizierten Theorie.
Ergänzung: Die modifizierte Dreieckstheorie
Bei dieser Methode wird auf eine steuerliche Abrechnung beim Aktionär verzichtet. Bei der (direkt) begünstigten Person muss es sich um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln (Schwestergesellschaft, andernfalls kommt die reine Dreieckstheorie zur Anwendung). Zudem ist hinsichtlich der Aktionäre zu unterscheiden, ob sie dem Buchwertprinzip unterliegen oder ob sich die Beteiligungsrechte im Privatvermögen einer natürlichen Person befinden.
Steuerfolgen beim Aktionär, sofern er die Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen hält (juristische Person oder natürliche Person mit Geschäftsvermögen):
Die modifizierte Dreieckstheorie ist anzuwenden. Eine Besteuerung beim Anteilsinhaber ist aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips nicht möglich. Allenfalls ergibt sich aufgrund der Vorteilszuwendung für die Beteiligung an der entreicherten Gesellschaft ein Abschreibungsbedarf. Ein solcher müsste durch eine Aufwertung der Beteiligung an der begünstigten Gesellschaft kompensiert werden.
Steuerfolgen, sofern Beteiligungsrechte im Privatvermögen (natürliche Person):
Besteht das Aktionariat aus natürlichen Personen (Beteiligungsrechte in deren Privatvermögen) kommt grundsätzlich die Dreieckstheorie zur Anwendung, wodurch die geldwerte Leistung beim Anteilsinhaber – als Vermögensertrag – abzurechnen ist.
In solchen Fällen wird eine spätere Ausschüttung aus der empfangenden Gesellschaft eine nochmalige Besteuerung desselben Substrates beim Aktionär bewirken. Um eine Mehrfachbelastung bei ihm zu vermeiden, kann er jedoch unter gewissen Voraussetzungen und nach der einschlägigen kantonalen Praxis die Anwendung der modifizierten Dreieckstheorie beantragen.
Wichtig: Bei Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften stellt sich die Frage der steuerlichen Auswirkungen auf Stufe der Aktionärin. Diese sind abhängig, ob die Beteiligungsrechte im Geschäfts- oder Privatvermögen gehalten werden.
Mögliche Planungsidee
Mehrere Beteiligungen im Privatvermögen zu bündeln kann mit Risiken verbunden sein. In diesem Zusammenhang wirkt deshalb eine überdachende juristische Person (als Aktionärin) als grundsätzlich undurchlässiger "Steuerfilter", d. h. eine dort zuzurechnende geldwerte Leistung hinterlässt in der Regel keinen bzw. keinen nennenswerten gewinnsteuerlichen Schaden (Beteiligungsabzug).
FAQ: Dreieckstheorie
Wann kommt die Dreieckstheorie bei der Verrechnungssteuer zur Anwendung?
Die Dreieckstheorie ist bei der Verrechnungssteuer eine Ausnahme. Sie gilt beispielsweise, wenn eine Sanierung einer nahestehenden Gesellschaft vorliegt oder wenn die Leistung als Schenkung an eine natürliche Person erfolgt, wobei die AG nur als Instrument dient.
Was unterscheidet die modifizierte von der reinen Dreieckstheorie?
Die modifizierte Dreieckstheorie verzichtet auf eine steuerliche Abrechnung beim Aktionär, sofern die begünstigte Person eine Kapitalgesellschaft ist und der Aktionär das Buchwertprinzip anwendet. Dies verhindert eine Doppelbesteuerung bei Schwestergesellschaften.
Wie wird die Verrechnungssteuer bei Anwendung der Direktbegünstigungstheorie behandelt?
Bei der Direktbegünstigungstheorie wird der Nahestehende direkt als Empfänger angesehen. Die AG deklariert und entrichtet die Steuer, überwälzt sie jedoch auf den Nahestehenden, der auch über das Rückerstattungsverfahren verfügen kann.
Welche Folgen hat die Dreieckstheorie für Aktionäre mit Aktien im Privatvermögen?
Bei Aktien im Privatvermögen muss die geldwerte Leistung beim Aktionär als Vermögensertrag abgerechnet werden. Dies kann zu einer nachfolgenden Besteuerung führen, wenn die empfangende Gesellschaft später Gewinne ausschüttet, weshalb die modifizierte Theorie beantragt werden kann.
