11.02.2019

Bewertung: Abbildung in der Rechnungslegung

Die Bewertungsgrundsätze im Obligationenrecht sind einfach gehalten, trotzdem ist eine detaillierte Betrachtung notwendig, um vor allem kritische Bewertungsansätze zu erkennen und umzusetzen.

Von: Christian Feller  DruckenTeilen 

Christian Feller

Christian Feller, dipl. Wirtschaftsprüfer, ist Partner bei Confia Group AG.

 

 

Bewertung

Erstbewertung

  • Bei ihrer Ersterfassung sind die Aktiven höchstens zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.
  • Aktivierungspflicht (Art. 960a Abs. 1 OR)
  • in der Regel Einzelbewertung (Art. 960 Abs. 1 OR)

 

Folgebewertung

  • Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigung berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR).
  • Bei Anzeichen einer Überbewertung von Aktiven sind die Werte zu prüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR).
  • In der Folgebewertung dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vorbehalten bleiben Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven (Vorräte, Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen). Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen.
  • Liegt in der Folgebewertung von Vorräten und nicht fakturierten Dienstleistungen der Veräusserungswert unter Berücksichtigung noch anfallender Kosten am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muss dieser Wert eingesetzt werden.
  • Bei den angefangenen Arbeiten ist gemäss dem Handbuch für Wirtschaftsprüfung auch die sogenannte Percentage-of-Completion-(POC-)Methode denkbar. Dabei wird bereits ein anteiliger Gewinn verbucht.
  • Kryptowährungen dürfen ebenfalls zum aktuellen Marktwert bilanziert werden. Dabei ist aber besonders bei einer Bilanzierung am Bilanzstichtag die Wertveränderung nach dem Bilanzstichtag zu beachten. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob allenfalls bei einer negativen Entwicklung ein Ereignis nach dem Bilanzstichtag offenzulegen ist.

Aktivierungspflicht

Art. 959 OR hält fest: «Als Aktiven müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden.»

In der Praxis hat sich die Ansicht durchgesetzt, wonach ein Pro-memoria-Franken bei einzelnen Aktiven aufzuführen ist, sofern diese noch bestehen. Verschiedenste Stellen vertraten in der Vergangenheit die Meinung, Pro-memoria-Franken seien aus Unwesentlichkeitsüberlegungen nicht aufzuführen. Begründbar ist das Aufführen solcher Positionen dadurch, dass die Aussage der Jahresrechnung eine andere Wertigkeit erhält und unvollständig ist. Die Unvollständigkeit verdient nach Ansicht des Autors eine stärkere Gewichtung als die Wesentlichkeit.

Abgrenzungen

Die Gesetzgebung unterscheidet zwischen einer zeitlichen und einer sachlichen Abgrenzung. Bislang kannten wir die sachliche Abgrenzung nur aus der Betriebsbuchhaltung, dabei wurden beispielsweise die kalkulatorischen und effektiven Abschreibungen korrigiert, um die Überleitung zwischen Finanz und Betriebsbuchhaltung zu gewährleisten. Neu ist auch eine sachliche Abgrenzung in der Finanzbuchhaltung notwendig, diese hat aber nichts mit den sachlichen Abgrenzungen aus der Betriebsbuchhaltung zu tun.

Die zeitlichen Abgrenzungen in der Finanzbuchhaltung sind klar. Wird beispielsweise die Versicherungsrechnung für das Folgejahr im aktuellen Jahr beglichen, so ist diese aufgrund der Periodizität in den transitorischen Aktiven abzugrenzen. Unter der sachlichen Abgrenzung wird verstanden, dass der Aufwand in der gleichen Periode zu erfassen ist wie der Ertrag. Als einfaches Beispiel kann hier die Ferien- und Überzeitabgrenzung genannt werden. Hat ein Mitarbeitender im aktuellen Jahr mehr gearbeitet, so ist dafür eine Abgrenzung zu bilden (da hoffentlich auch mehr Erträge generiert werden konnten). Komplexer verhält es sich, wenn beispielsweise kurz vor dem Bilanzstichtag Werbung für ein Produkt lanciert wird, dessen Verkauf hingegen erst im neuen Jahr beginnt. Bei einer solchen Kon stellation lässt sich die Periodizität prinzipiell infrage stellen. Aufgrund des Vorsichtsprinzips kann darauf (in der Regel) jedoch verzichtet werden.

Abschreibungen vs. Wertberichtigungen

Die Erfolgsrechnung sieht einen separaten Ausweis von Abschreibungen und Wertberichtigungen vor. Diese Anforderung gehört zur Mindestgliederung einer korrekten Erfolgsrechnung. Der Unterschied zwischen den geläufigen Abschreibungen und den Wertberichtigungen liegt darin, dass die Abschreibungen eine geplante und periodische Grösse darstellen. Damit Wertberichtigungen erfolgen können, muss ein Anzeichen (oder ein Ereignis) vorhanden sein, welches den Wert eines Aktivums reduziert. Bei einer bedeutsamen Wertbeeinträchtigung ist diese Position im Anhang aufzuschlüsseln und gegebenenfalls genauer zu erläutern (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR). Im Bereich des Obligationenrechts fehlt die detaillierte Erläuterung solcher Wertberichtigungen, weshalb eine Annäherung an Swiss GAAP FER erfolgt.

Aus Swiss GAAP FER 20 sind die wesentlichsten Aspekte einer Wertbeeinträchtigungableit- und erkennbar. Dabei handelt es sich um eine stichtagsbezogene Überprüfung, ob der Wert einzelner Aktiven in der Bilanz korrekt bewertet ist. Eine Wertbeeinträchtigung liegt dann vor, wenn der Buchwert den erzielbaren Wert (Netto-Marktwert oder Nutzwert) übersteigt (recoverable amount). Als erzielbarer Wert gilt der höhere der beiden Beträge aus Netto-Marktwert und Nutzwert. Übersteigt einer der Werte den Buchwert, liegt keine Wertbeeinträchtigung vor. Grundsätzlich unterliegen alle Aktiven dem Wertbeeinträchtigungstest, sofern Anzeichen dafür vorhanden sind. Falls eine Reduktion auf null nicht ausreicht, muss eine entsprechende Rückstellung gebildet werden.

Unternehmensfortführung

Gemäss Obligationenrecht soll die Jahresrechnung unter der Prämisse der Unternehmensfortführung aufgestellt werden. Ist dies nicht der Fall, so muss zu Liquidationswerten bilanziert werden. Diese Bewertungsaspekte können sich deutlich voneinander unterscheiden.

Beim Begriff «Unternehmensfortführung» geht der Verwaltungsrat davon aus, dass die Gesellschaft bis zum nächsten Bilanzstichtag nicht liquidiert wird. Dieser Grundsatz ist einfach zu verstehen, er sollte dennoch stets im Zusammenhang mit Ereignissen nach dem Bilanzstichtag betrachtet werden, da diese in der Jahresrechnung im Anhang offenzulegen sind.

Nehmen wir an, ein Unternehmen hält Aktien einer börsenkotierten Gesellschaft. Der Marktwert dieser Aktien beträgt CHF 500 000.–, bei der Bilanzerstellung ist bekannt, dass der Wert dieser Aktien noch CHF 50 000.– beträgt. Dies hat streng genommen keinen Einfluss auf die Verbuchung per Bilanzstichtag, aber es handelt sich um ein wesentliches Ereignis nach dem Bilanzstichtag, welches somit offenzulegen ist. Durch dieses Ereignis könnte die Fortführung allerdings beeinträchtigt werden (wenn z.B. keine finanziellen Mittel mehr vorhanden sind), womit die Bilanzierung zu Veräusserungswerten (Liquidationswerten) vorzunehmen ist.

Abbildung: Praxisbeispiel Unternehmensfortführung

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