Abschreibung auf Anlagevermögen: OR, FER & Steuerrecht
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
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Bei vielen Vermögenspositionen des Anlagevermögens kann eine nutzungsbedingte technische Abnutzung und/oder eine wirtschaftliche Alterung aufgrund des technologischen Wandels festgestellt werden. Soweit technische und/oder wirtschaftliche Ursachen zu einer Wertminderung von Vermögenswerten des Anlagevermögens führen, sind diese als Abschreibung auf Anlagevermögen sowohl in der Erfolgsrechnung als Aufwand als auch in der Bilanz als Wertkorrektur beim betreffenden Vermögenswert zu erfassen.
Nach dem Schweizer Rechnungslegungsrecht ist der Begriff Abschreibung auf Anlagevermögen dann anzuwenden, wenn es sich um einen solchen nutzungs- und/oder altersbedingten Wertverlust handelt. In Abgrenzung hierzu ist für alle anderweitigen, beispielsweise ausserplanmässigen bzw. nicht vorhersehbaren Wertminderungen eines Vermögenswerts im Anlagevermögen der Begriff Wertberichtigung zu verwenden (Art. 960a Abs. 3 OR).
Eine weitere sinngebende Beschreibung findet sich in Swiss GAAP FER 2/22, wonach Abschreibungen die systematische Verteilung des gesamten Abschreibungsvolumens (= Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich Restwert) eines Vermögenswerts über dessen geschätzte Nutzungsdauer widerspiegeln. Der von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehende geschätzte Restwert liegt annahmegemäss am Ende der Nutzungsdauer vor und kann annahmegemäss vom Unternehmen (z.B. durch einen Verkauf) realisiert werden.
Das Schweizer Steuerrecht erwähnt dagegen in Art. 28 Abs. 1 sowie Art. 62 Abs. 1 DBG, dass geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig sind, soweit sie buchmässig oder im Fall einer einfachen Buchführung (Art. 957 Abs. 2 OR) in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.
Wie diese kurze Gegenüberstellung deutlich macht, finden sich im OR, in den Swiss GAAP FER und im Schweizer Steuerrecht eigene Auffassungen zum Begriff, zur Ermittlung oder auch zur Höhe von Abschreibungen. Der vorliegende Beitrag stellt die wesentlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen diesen drei Normen für Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen vor.
Abschreibungsverfahren
Sogenannte Abschreibungsverfahren bieten verschiedene Methoden für eine systematische Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten an. Während das Schweizer Rechnungslegungsrecht für Abschreibungen und Wertberichtigungen verlangt, dass diese nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden, fordern die Swiss GAAP FER, dass Abschreibungen und Wertberichtigungen für die Jahresrechnung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu ermitteln und zu erfassen sind (FER 2/22). Das Schweizer Steuerrecht geht im Vergleich davon aus, dass Abschreibungen in der Regel nach dem tatsächlichen Wert eines einzelnen Vermögensteils berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt werden.
Nach Suter und Teitler-Feinberg (Suter/Teitler-Feinberg, 2015, S. 229) gestattet das OR jedoch mit dem Vorsichtsprinzip sowie mit dem Recht, stille Reserven zum dauernden Gedeihen des Unternehmens (Art. 960a Abs. 4 OR) zu bilden, den erzielbaren Wert beträchtlich zu unterschreiten. Auch lässt der Gesetzgeber in Art. 960 Abs. 4 OR die Option zu, bei Wegfall der Wertbeeinträchtigung auf eine Zuschreibung zu verzichten.
Im Schweizer Rechnungslegungsrecht selbst fehlt allerdings eine konkrete Beschreibung dazu, was als allgemein anerkannte kaufmännische Grundsätze im Zusammenhang mit der Abschreibungsermittlung gilt. Die Swiss GAAP FER enthalten zumindest für Sachanlagen in FER 2/31 den Hinweis, dass die Abschreibung planmässig (zeit- oder leistungsproportional) über die Nutzungsdauer einer Sachanlage erfolgt. Auch findet sich der Hinweis, dass Abschreibungen vom tatsächlichen Beginn der betrieblichen Nutzung an vorzunehmen sind.
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