22.10.2019

Sachanlagen: Bewertung und Angaben im Anhang der Jahresrechnung

Sachanlagen sind Teil des Anlagevermögens (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 OR) einer Unternehmung und umfassen alle materiellen Anlagegüter, die in der Absicht langfristiger Nutzung oder langfristigen Haltens erworben werden, wobei langfristig einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten bedeutet (Art. 960d Abs. 1 und 2 OR). Gleichwohl sind Anlagegüter als Vermögenswerte nur dann bilanzierungsfähig, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann (Art. 959 Abs. 2 OR).

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch  DruckenTeilen 

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich und seit Januar 2019 Leiter des Departments Business Analytics & Technology sowie Mitglied der Schulleitung. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

Sachanlagen

Bewertung des Sachanlagevermögens

Für die Erstbewertung von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens sind diese einzeln zu bewerten (Art. 960 Abs. 1 OR). Daneben gilt, dass diese höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden müssen (Art. 960a Abs. 1 OR). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden dann anschliessend auch für die Folgebewertung von Sachanlagen stets die Bewertungshöchstgrenze, sofern nicht Einzelvorschriften für bestimmte Aktiven eine andere Bewertung verlangen (Art. 960a Abs. 2 OR). Allerding können konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven des Sachanlagevermögens bestehen, weshalb nach Wertüberprüfung eine Wertberichtigung notwendig werden kann (Art. 960 Abs. 3 OR).

Gemäss Art. 960a Abs. 3 OR sind bei Sachanlagen pflichtgemäss Abschreibungen für den nutzungs- und altersbedingten (und somit planmässigen) Wertverlust zu berücksichtigen. Alle anderen (ausserplanmässigen) Wertverluste sind durch Wertberichtigungen auf das Sachanlagevermögen zu erfassen. Aus Sicht der Rechnungslegung wird den Unternehmen zur Ermittlung der Abschreibungen und Wertberichtigungen kein konkretes Verfahren bzw. keine Methode vorgegeben. Einzig muss beachtet werden, dass die allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätze eingehalten werden, was somit eine eher abstrakte Vorgabe darstellt.

Die planmässigen Abschreibungen werden auf Basis der vom Unternehmen für die Anlagenkategorie festgelegten Abschreibungsmethode entlang der voraussichtlichen Nutzungsdauer ermittelt und buchmässig erfasst. Liegen darüber hinaus Anzeichen (Indikatoren) vor, gemäss denen über die planmässigen Abschreibungen hinaus zusätzliche Wertberichtigungen erforderlich sind, ist der Buchwert mit dem erzielbaren Wert zum Abschlussstichtag zu vergleichen. Der erzielbare Wert ist der höhere Wert aus dem Nutzwert und dem Netto-Marktwert des Vermögenswertes.

Der Nutzwert stellt den Barwert der aus dem Vermögenswert resultierenden zukünftigen Geldflüsse dar und erfordert somit eine Schätzung. Hingegen bezeichnet der Netto-Marktwert den erzielbaren Preis zwischen unabhängigen Dritten nach Abzug noch entstehender Verkaufskosten.

Abschreibungsarten

Als zulässige planmässige Abschreibungsarten, die auch den anerkannten kaufmännischen Grundsätzen entsprechen, werden die die folgenden Methoden unterschieden:

  • lineare Abschreibung (= Abschreibung vom Anschaffungswert)
  • degressive Abschreibung (= Abschreibung vom Buchwert)
  • leistungsabhängige Abschreibung

Bei der linearen Abschreibung bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Ausgangspunkt für die Abschreibungsberechnung, da sie über die Nutzungsjahre verteilt werden. Der lineare Abschreibungsbetrag ist daher auch jährlich gleichbleibend (konstanter Prozentsatz).

Bei der degressiven Abschreibung wird der Abschreibungsbetrag im Anschaffungs- bzw. Herstellungsjahr mit dem doppelten Abschreibungsprozentsatz wie bei der linearen Abschreibung berechnet. Dieser wird anschliessend unverändert auf den Restbuchwert des Anlagegutes angewendet, sodass sich der Abschreibungsbetrag schrittweise reduziert. Der Begriff degressive Abschreibung kennzeichnet deshalb das Verfahren, bei dem fallende Abschreibungsbeträge entstehen.

Zu den Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe existiert in der Schweiz ein Merkblatt der eidgenössischen Steuerverwaltung, welches vielen Unternehmen als Orientierungshilfe für die Bemessung der Abschreibungssätze bzw. Nutzungsdauern dient, da es steuerlich anerkannte Pauschalsätze angibt.

Die folgenden Abschreibungssätze gelten für die degressive Abschreibung (Buchwertabschreibung):

Abbildung:Normalsätze in Prozenten des Buchwertes

Für Abschreibungen auf dem Anschaffungswert (lineare Abschreibung) sind die genannten Sätze um die Hälfte zu reduzieren.

Als drittes Verfahren kann die leistungsmässige Abschreibung zur Anwendung kommen, wo ein Anlagegut in Relation zur gemessenen Nutzungsintensität abgeschrieben wird, was z.B. bei einer Maschine möglich ist, wenn die Nutzung pro Periode und die Gesamtkapazität bekannt ist.

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Angaben zum Sachanlagevermögen im Anhang zur Jahresrechnung

Für den Anhang gilt gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 OR, dass er die Jahresrechnung um Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind, ergänzt und die anderen Bestandteile der Jahresrechnung erläutert.

Folglich ist für das Sachanlagevermögen im Anhang anzugeben, wie sich das Unternehmen im Hinblick auf zulässige Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, insbesondere für die Bemessung der Abschreibungen bei der Aufstellung der Jahresrechnung entschieden hat.

So macht beispielsweise die Bergbahn Adelboden folgende Angaben zur Bilanzierung und Bewertung des Sachanlagevermögens im Anhang:

Sachanlagen

Die Sachanlagen werden zu Anschaffungs- bzw. Herstellkosten aktiviert und planmässig abgeschrieben. Die Abschreibungen basieren auf folgenden Nutzungsdauern:

  • Land: Keine Abschreibungen
  • Gebäude: 40 Jahre
  • Gondel- und Sesselbahnen (techn. Anlagen): 20 bis 30 Jahre
  • Bügellifte: 25 Jahre
  • Pisten, Wege, Beschneiungsanlagen: 30 Jahre

Zur Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens im Geschäftsjahr bietet sich zusätzlich ein Anlagenspiegel im Anhang an. Dieser stellt separat die Entwicklung der (historischen) Anschaffungswerte sowie die dazu gehörigen Wertberichtigungen und die daraus resultierenden Restbuchwerte für die verschiedenen Anlagenkategorien dar.

Im Falle des nachfolgenden Beispiels der Pilatus Bahnen wird zunächst in der "Anlagenrechnung" die Entwicklung der Anschaffungskosten anhand der Investitionen dargelegt, bevor in der "Abschreibungsrechnung" die Entwicklung der Abschreibungen (getrennt nach Anfangsbestand, Zugang, Abgang und Schlussbestand) gezeigt wird. Den Abschluss bildet die Darstellung der "Buchwerte Anlagenrechnung", deren Salden wiederum in der Bilanz erscheinen.

Abbildung: wertmässigen Entwicklung der Sachanlagen

Somit erhalten die Bilanzadressaten ein genaues Bild von der wertmässigen Entwicklung der Sachanlagen über alle Anlagenkategorien.

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