Konzernabschluss Konsolidierung: Konsolidierungspflicht prüfen

Wann besteht eine Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses in der Schweiz?

Was gilt als Konzern?

Ein Konzern ist ein Zusammenschluss von mindestens zwei rechtlich selbstständigen Unternehmen. Die einzelnen Gesellschaften behalten ihre rechtliche Selbstständigkeit, geben ihre wirtschaftliche Selbstständigkeit jedoch zugunsten eines gemeinsamen wirtschaftlichen Ziels auf.

Der kleinste Konzern besteht aus einer Muttergesellschaft und einer Tochtergesellschaft. Die Muttergesellschaft wird auch als Holding, Dachgesellschaft oder Obergesellschaft bezeichnet. Die Tochtergesellschaft ist ihr wirtschaftlich untergeordnet.

Die Schweiz kennt im Unterschied zu mehreren Nachbarländern kein eigenständiges Konzernrecht. Die für Schweizer Konzerne massgebenden Bestimmungen finden sich deshalb hauptsächlich im Aktien- und Rechnungslegungsrecht.

Eine Konsolidierung liegt vor, wenn die Einzelabschlüsse der zum Konzern gehörenden Unternehmen in einer Konzernrechnung zusammengefasst werden. Die rechtlich selbstständigen Gesellschaften werden dabei so dargestellt, als würden sie gemeinsam eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden.

Das Kontrollkonzept entscheidet über die Pflicht

Ob eine juristische Person ein anderes Unternehmen kontrolliert, richtet sich nach Art. 963 Abs. 2 OR. Das Gesetz sieht drei alternative Möglichkeiten der Kontrolle vor.

Eine Muttergesellschaft kontrolliert ein anderes Unternehmen, wenn sie:

• direkt oder indirekt über die Mehrheit der Stimmen im obersten Organ verfügt,
• direkt oder indirekt das Recht besitzt, die Mehrheit der Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans zu bestellen oder abzuberufen, oder
• aufgrund der Statuten, der Stiftungsurkunde, eines Vertrags oder vergleichbarer Instrumente einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. 

Die Kontrolle kann auch indirekt erfolgen. Das ist beispielsweise der Fall, wenn die Muttergesellschaft ein Unternehmen über eine andere von ihr kontrollierte Gesellschaft beherrscht.

Entscheidend ist die Möglichkeit, einen beherrschenden Einfluss auszuüben. Es ist nicht erforderlich, dass dieser Einfluss tatsächlich sichtbar ausgeübt wird. Bereits die rechtlich oder vertraglich begründete Beherrschungsmöglichkeit kann die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung auslösen.

Abweichungen bei anerkannten Rechnungslegungsstandards

Wird die Konzernrechnung nach einem anerkannten Rechnungslegungsstandard erstellt, kann der Konsolidierungskreis gemäss Art. 963 Abs. 3 OR abweichend vom Kontrollkonzept bestimmt werden. Art. 1 der Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung nennt dafür folgende Standards:

• International Financial Reporting Standards des International Accounting Standards Board
• International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities
• Swiss GAAP FER
• United States Generally Accepted Accounting Principles
• International Public Sector Accounting Standards 

Bei der Bestimmung des Konsolidierungskreises sind in diesem Fall die Vorgaben des gewählten Rechnungslegungsstandards zu beachten.

Konzerninterne Transaktionen eliminieren

Die Konzernabschluss Konsolidierung verlangt die gegenseitige Aufrechnung der konzerninternen Beziehungen. Dazu gehören insbesondere:

• Beteiligungen am Kapital der Tochtergesellschaften
• Einkäufe und Verkäufe von Produkten und Leistungen
• Konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten
• Darlehensgewährungen und Darlehensrückzahlungen
• Konzerninterne Aufwendungen und Erträge
• Beratungs- und andere Dienstleistungen
• Entgeltliche Überlassung von Rechten und Lizenzen
• Weitere Ansprüche und Verpflichtungen zwischen Konzerngesellschaften 

Im Konzernabschluss sollen nur die Transaktionen verbleiben, die mit konzernexternen Dritten erfolgt sind. Interne Beziehungen dürfen weder das Konzernvermögen noch den Konzernerfolg künstlich erhöhen.

Ablauf der Konsolidierung

Der Konsolidierungsprozess lässt sich in drei zentrale Schritte gliedern.

1. Einzelabschlüsse vereinheitlichen

Die Tochtergesellschaften können ihre Jahresrechnungen nach unterschiedlichen nationalen Rechnungslegungsvorschriften erstellt haben. Vor der eigentlichen Konsolidierung müssen diese Abschlüsse deshalb harmonisiert werden. Die Einzelabschlüsse sind an die konzerneinheitlichen Vorschriften anzupassen. Dies betrifft insbesondere:

• Ansatz
• Ausweis
• Bewertung 

Erst wenn die Abschlüsse nach einheitlichen Grundsätzen vorliegen, können ihre Positionen sinnvoll zusammengeführt werden.

2. Beteiligung und Eigenkapital verrechnen

Der Anteil der Muttergesellschaft am Eigenkapital der Tochtergesellschaft im Erwerbszeitpunkt wird mit der Beteiligung verrechnet, die in der Bilanz der Muttergesellschaft ausgewiesen ist. Aus Konzernsicht kann die Beteiligung an der Tochtergesellschaft nicht als eigenständiger Vermögenswert bestehen bleiben. Gleichzeitig darf das entsprechende Eigenkapital der Tochtergesellschaft nicht zusätzlich ausgewiesen werden. Beide Positionen sind deshalb im Rahmen der Konsolidierung gegeneinander aufzurechnen.

3. Interne Beziehungen bereinigen

Im nächsten Schritt werden die konzerninternen Forderungen, Verbindlichkeiten, Aufwendungen, Erträge, Ansprüche und Verpflichtungen eliminiert. Dazu gehören beispielsweise Forderungen einer Konzerngesellschaft gegenüber einer anderen Gesellschaft und die dort ausgewiesene Verbindlichkeit. Gleiches gilt für Erträge aus konzerninternen Dienstleistungen und die entsprechenden Aufwendungen bei der empfangenden Gesellschaft. Nach diesen Bereinigungen enthält die Konzernrechnung grundsätzlich nur noch die Beziehungen des Konzerns zu externen Dritten.

Wann besteht eine Konzernrechnungspflicht?

Die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung setzt gemäss Art. 963 Abs. 1 OR voraus, dass die Muttergesellschaft:

• rechnungslegungspflichtig ist,
• als juristische Person organisiert ist und  
• eine oder mehrere rechtlich selbstständige und rechnungslegungspflichtige Unternehmen kontrolliert. 

Zusätzlich sind die Grössenkriterien nach Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR zu berücksichtigen. Eine Konzernrechnung ist grundsätzlich zu erstellen, wenn die juristische Person gemeinsam mit den kontrollierten Unternehmen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zwei der folgenden Werte überschreitet:

• Bilanzsumme von CHF 20 Millionen
• Umsatzerlös von CHF 40 Millionen
• 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt 

Die Grenzwerte entsprechen den Grössenkriterien für die ordentliche Revision. Die Konzernrechnungspflicht kann verschiedene Rechtsformen betreffen. Dazu gehören:

• Aktiengesellschaften
• Gesellschaften mit beschränkter Haftung
• Kommanditaktiengesellschaften
• Genossenschaften
• Vereine
• Stiftungen 

Entscheidend ist, ob eine juristische Person eine oder mehrere rechnungslegungspflichtige Gesellschaften im Sinne des Kontrollkonzepts beherrscht und die gesetzlichen Grössenkriterien erfüllt.

Delegation der Konzernrechnungspflicht

Für Vereine, Stiftungen und Genossenschaften sieht Art. 963 Abs. 4 OR die Möglichkeit vor, die Konzernrechnungspflicht auf ein kontrolliertes Unternehmen zu übertragen.

Dafür müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Das kontrollierte Unternehmen fasst sämtliche weiteren Gesellschaften durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einer einheitlichen Leitung zusammen.
• Das kontrollierte Unternehmen kann nachweisen, dass es die weiteren Gesellschaften tatsächlich beherrscht und diese Beherrschung ausübt. 

Eine solche Delegation ist damit nicht allein aufgrund der formalen Konzernstruktur zulässig. Das kontrollierte Unternehmen muss innerhalb der Gruppe tatsächlich eine beherrschende Stellung einnehmen.

Befreiung von der Konzernrechnungspflicht

Art. 963a Abs. 1 OR sieht verschiedene Gründe für eine Befreiung vor. Eine juristische Person kann von der Erstellung einer Konzernrechnung befreit sein, wenn:

• die gesetzlichen Grössenkriterien unterschritten werden,
• sie von einem anderen Unternehmen kontrolliert wird, dessen Konzernrechnung nach schweizerischen oder gleichwertigen ausländischen Vorschriften erstellt und ordentlich geprüft wurde, oder
• sie die Konzernrechnungspflicht nach Art. 963 Abs. 4 OR auf ein kontrolliertes Unternehmen übertragen hat. 

Verzichtet eine juristische Person auf eine eigene Konzernrechnung für einen Unterkonzern, muss die Konzernrechnung des Oberkonzerns gemäss Art. 963a Abs. 3 OR bekannt gemacht werden.

Wann trotz Befreiung eine Konzernrechnung nötig ist

Eine formelle Befreiung bedeutet nicht in jedem Fall, dass vollständig auf die Konzernrechnung verzichtet werden kann. Eine Konzernrechnung muss trotz eines Befreiungsgrunds erstellt werden, wenn dies für eine möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist. Bestimmte Personen und Institutionen können ebenfalls eine Konzernrechnung verlangen. Dazu gehören:

• Gesellschafter, die mindestens 20 Prozent des Grundkapitals vertreten
• Mindestens 10 Prozent der Genossenschafter  
• Mindestens 10 Prozent der Vereinsmitglieder
• Ein persönlich haftender Gesellschafter
• Ein persönlich haftendes Vereinsmitglied
• Ein Gesellschafter oder Vereinsmitglied mit Nachschusspflicht
• Die Stiftungsaufsichtsbehörde 

Vor einem Verzicht ist deshalb zu prüfen, ob ein gesetzlicher Befreiungsgrund vorliegt und ob eine der genannten Ausnahmen greift.

Konzernrechnungspflicht systematisch prüfen

Für die Beurteilung der Konzernrechnungspflicht bietet sich folgende Reihenfolge an:

1. Handelt es sich bei der Muttergesellschaft um eine rechnungslegungspflichtige juristische Person?
2. Kontrolliert sie mindestens ein rechtlich selbstständiges, rechnungslegungspflichtiges Unternehmen?
3. Woraus ergibt sich die Kontrolle?
4. Welche Gesellschaften gehören zum Konsolidierungskreis?
5. Werden in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zwei der drei Grössenkriterien überschritten?
6. Liegt ein gesetzlicher Befreiungsgrund vor?
7. Ist die Konzernrechnung trotzdem für die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage erforderlich?
8. Können berechtigte Personen oder Institutionen die Erstellung verlangen? 

Die Konzernabschluss Konsolidierung beginnt damit bereits vor der rechnerischen Zusammenführung der Einzelabschlüsse. Zuerst müssen die Kontrollverhältnisse, der Konsolidierungskreis und eine mögliche Befreiung geklärt werden. Anschliessend werden die Einzelabschlüsse vereinheitlicht und sämtliche konzerninternen Beziehungen bereinigt. Erst daraus entsteht eine Konzernrechnung, welche die Unternehmensgruppe als wirtschaftliche Einheit abbildet.

FAQ: Konzernabschluss Konsolidierung

Was bedeutet Kontrolle im Sinne des Schweizer Rechts?

Kontrolle liegt vor, wenn die Muttergesellschaft direkt oder indirekt über die Mehrheit der Stimmen verfügt, das Recht besitzt, die Mehrheit der Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans zu bestellen, oder aufgrund von Statuten oder Verträgen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Welche Grössenkriterien lösen die Pflicht zur Konzernrechnung aus?

Die Pflicht besteht, wenn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zwei der folgenden Werte überschritten werden: Bilanzsumme von CHF 20 Millionen, Umsatzerlös von CHF 40 Millionen oder 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt.

Warum müssen konzerninterne Transaktionen eliminiert werden?

Interne Transaktionen zwischen Konzerngesellschaften würden sonst doppelt erfasst und das Bild der wirtschaftlichen Lage verzerren. Im Konzernabschluss sollen nur Beziehungen zu externen Dritten abgebildet werden, daher werden interne Forderungen, Verbindlichkeiten, Erträge und Aufwendungen gegenseitig verrechnet.

Gibt es Möglichkeiten, von der Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung befreit zu sein?

Ja, eine Befreiung ist möglich, wenn die Grössenkriterien unterschritten werden, wenn die Gesellschaft von einem anderen Unternehmen kontrolliert wird, dessen Konzernrechnung geprüft wurde, oder wenn die Pflicht auf ein kontrolliertes Unternehmen delegiert wurde.

Muss trotz Befreiung eine Konzernrechnung erstellt werden?

Ja, wenn die Erstellung für eine zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist oder wenn bestimmte Personen wie Gesellschafter mit mindestens 20 Prozent Grundkapitalanteil oder Aufsichtsbehörden dies verlangen.