Jahresabschluss nach OR: Korrektur von Fehlern in der Jahresrechnung

Wie korrigiere ich Fehler in der Jahresrechnung nach OR richtig und welche Offenlegungspflichten bestehen?

Überblick Jahresabschluss nach OR

Art. 958c OR regelt die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung. Absatz 1 Ziff. 3 des besagten Artikels verlangt, dass die Rechnungslegung das Kriterium der Verlässlichkeit zu erfüllen hat. Dies bedeutet auch, dass darin keine wesentlichen Fehler enthalten sein dürfen. Eine absolut gültige, quantitative (objektive) Bemessung der damit verbundenen Wesentlichkeitsschwelle kann nicht in allgemeingültiger Form angegeben werden. Festgehalten werden kann lediglich, dass eine Information wohl dann wesentlich ist, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Abschlussadressaten beeinflusst.

In der Praxis wird (wohl im Sinne einer sog. «Faustregel») häufig mit quantitativen Bezugsgrössen (prozentuale Quoten) gearbeitet, die sich z.B. auf Umsatz, Bilanzsumme, Reingewinn oder Eigenkapital beziehen. Die so definierte Wesentlichkeit wird auch als quantitative Wesentlichkeit bezeichnet. Davon zu unterscheiden ist die qualitative Wesentlichkeit: Bereits ein vermeintlich (prozentual) kleiner Fehler kann die Aussage einer in der Jahresrechnung enthaltenen Information wesentlich beeinträchtigen. Korrekturen von quantitativ und qualitativ wesentlichen Fehlern früherer Perioden sind nötig, um die Verlässlichkeit der Jahresrechnung sicherzustellen.

Wesentliche Gliederungsfehler beim Jahresabschluss nach OR

Sofern sich ein wesentlicher Fehler früherer Perioden lediglich auf die Gliederung in Bilanz, Erfolgsrechnung oder Geldflussrechnung auswirkt und keine direkten Konsequenzen auf die Ergebnisermittlung zeigt, so ist der Fehler im Jahresabschluss nach OR jener Periode zu korrigieren, in welchem er festgestellt wird. Eine rückwirkende Korrektur in demjenigen Jahr, in welchem der Fehler effektiv eingetreten ist, wird aufgrund der bereits erfolgten Abnahme der Jahresrechnung durch das dafür zuständige Organ (z.B. die Generalversammlung bei der Aktiengesellschaft) selten gewählt. Beispiele von Fehlern, die lediglich Gliederungsfragen betreffen, können sein:

• fehlerhafte Reihenfolge einzelner Aktiv- und Passivposten
• fehlende Unterteilung der Rückstellungen respektive Finanzverbindlichkeiten in kurz- und langfristige Posten
• fehlerhafte Reihenfolge einzelner Aufwendungen und Erträgen
• unzulässige Zusammenfassungen von Posten in Bilanz oder Erfolgsrechnung

Entsprechende Anpassungen bewirken letztendlich eine Abweichung von der Stetigkeit und sind deshalb den Abschlussadressaten vom Jahresabschluss nach OR in geeigneter Form zu erläutern. Art. 959c Abs. 1 OR weist dem Anhang eine Ergänzungs- und Erläuterungsfunktion zu; deshalb sind Korrekturen von Gliederungsfehlern im Anhang zu erläutern.

Qualitativ wesentliche Fehler

Von rein gliederungsbezogenen Fehlern sind Fehler zu unterscheiden, welche nach der Korrektur die Aussage der Jahresrechnung wesentlich verändern.

Aufgrund eines möglichen Einflusses der Veränderungen von stillen Reserven auf das Jahresergebnis sind diese Veränderungen zuerst zu eliminieren, um das Vorliegen eines qualitativ wesentlichen Fehlers bestimmen zu können. Analog zu den Angaben bezüglich quantitativ wesentlicher Gliederungsfehler sind gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR solche Fehlerkorrekturen ebenfalls im Anhang offenzulegen. Sollte die Korrektur zu einer Überschuldung im Sinne von Art. 725 OR führen, so hat der Verwaltungsrat die primäre Pflicht, die Überschuldung beim Richter zu melden. Bei dessen Untätigkeit kommt der Revisionsstelle gemäss Art. 729c OR eine ersatzweise (subsidiäre) Anzeigepflicht zu. Ebenso muss die Revisionsstelle eine «Sanierungs-Generalversammlung» einberufen, wenn dies der Verwaltungsrat nicht von sich aus veranlasst (Art. 699 Abs. 1 OR).

Sonstige qualitativ wesentliche Fehler

Im Unterschied zu den rein gliederungsbezogenen Fehlern kann die Korrektur sonstiger qualitativ wesentlicher Fehler einen ergebniswirksamen Einfluss haben sowie die Höhe des Eigenkapitals beeinflussen. Beispiele solcher in früheren Perioden vorgefallener Fehler können sein:

• fälschlicherweise unterlassene Verbuchung von Abschreibungen
• fehlerhafte Anwendung von Abschreibungsmethoden oder -berechnungen (z.B. degressive Methode anstelle linearer Methode)
• fälschlicherweise unterlassene Verbuchung einer Wertberichtigung (z.B. auf Vorräten, Forderungen oder Finanzaktiven)
• fehlerhafte Schätzung von Rückstellungen
• unterlassene oder betragsmässige falsche aktive/passive Rechnungsabgrenzung
• fehlerhafte Erfassung von Nettoerlösen aus Lieferungen und Leistungen

Die Verbuchung solcher Vorgänge ist als periodenfremder Aufwand/Ertrag zu erfassen (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 9 OR/Gesamtkostenverfahren respektive Art. 959b Abs. 3 Ziff. 6 OR/Umsatzkostenverfahren) und im Anhang gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR zu erläutern.13 Zudem verlangt auch Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR, dass ausserordentliche, einmalige und periodenfremde Positionen erläutert werden. Der periodenfremde Aufwand/ Ertrag ist zwar der Kontenklasse 8 zuzuordnen (wie auch der ausserordentliche Aufwand/Ertrag), ist der Art nach aber nicht ausserhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, wie dies der ausserordentliche Aufwand/Ertrag wäre.

Unzulässig wäre es bei einer Fehlerkorrektur in jedem Fall, Aufwendungen, Erträge und gegebenenfalls Fehler, die eine frühere Periode betreffen (aber erst in der laufenden erkannt werden), lediglich innerhalb des Eigenkapitals zu korrigieren. Rückwirkende Anpassungen des Vorjahres sind grundsätzlich ebenso unzulässig. In Ausnahmefällen können schwerwiegende Fehler in der Bilanzierung einen Rückzug der betroffenen Jahresrechnung durch den Verwaltungsrat notwendig machen. Nach Korrektur muss diese gegebenenfalls neu geprüft und dem zuständigen Organ erneut zur Genehmigung vorgelegt werden.

Von der Fehlerkorrektur zu unterscheiden ist die prospektive Anpassung einer Schätzung: Werden z.B. aufgrund von verändertem Zahlungsverhalten oder geänderten Inkassobemühungen die zukünftigen Forderungsausfälle tiefer als bisher eingeschätzt, so handelt es sich nicht um eine Fehlerkorrektur, sondern um die Anpassung einer Schätzung. Dabei besteht für den Ersteller der Jahresrechnung zuweilen ein gewisser Spielraum, da der «richtige» Zeitpunkt für die Vornahme einer Schätzungsänderung und deren Höhe subjektiver Natur sein können. Werden Fehlerkorrekturen vorgenommen, müssen regelmässig auch die tatsächlichen und latenten Steuern neu berechnet werden. Die tatsächlichen Steuern sind sowohl im handelsrechtlichen wie auch im Jahresabschluss nach Swiss GAAP FER anzupassen. Die latenten Steuern betreffen in der Regel den handelsrechtlichen Abschluss nicht.

FAQ: Jahresabschluss nach OR

Wann muss ein Fehler im Anhang erläutert werden?

Jeder wesentliche Fehler, der die Verlässlichkeit der Jahresrechnung beeinträchtigt, muss im Anhang erläutert werden. Dies gilt sowohl für reine Gliederungsfehler als auch für qualitativ wesentliche Fehler, die das Ergebnis verändern.

Darf ich Fehler direkt im Eigenkapital korrigieren?

Nein, es ist unzulässig, Aufwendungen, Erträge oder Fehler früherer Perioden lediglich innerhalb des Eigenkapitals zu korrigieren. Sie müssen als periodenfremder Aufwand oder Ertrag verbucht und im Anhang offengelegt werden.

Was passiert bei einer Überschuldung durch Fehlerkorrektur?

Bei einer Überschuldung im Sinne von Art. 725 OR hat der Verwaltungsrat die Pflicht, dies beim Richter zu melden. Bleibt er untätig, obliegt diese Pflicht der Revisionsstelle, die zudem eine Sanierungs-Generalversammlung einberufen kann.

Wie unterscheiden sich Fehlerkorrekturen von Schätzungsänderungen?

Fehlerkorrekturen betreffen falsche Angaben der Vergangenheit, während Schätzungsänderungen (z. B. bei Forderungsausfällen) prospektive Anpassungen auf Basis neuer Erkenntnisse sind. Schätzungsänderungen unterliegen einem gewissen Spielraum und sind keine Fehlerkorrekturen.

Welche steuerlichen Folgen hat eine Fehlerkorrektur?

Die steuerliche Bemessung basiert auf der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung. Bei Fehlern muss die Steuererklärung entsprechend angepasst werden, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Nach Eintritt der Rechtskraft sind Korrekturen zulasten des Steuerpflichtigen nur im Nachsteuerverfahren möglich.