Jahresabschluss nach OR: Korrektur von Fehlern in der Jahresrechnung
lic. rer. pol. Christian Bitterli
Christian Bitterli, lic. rer. pol., Studium der Wirtschaftswissenschaften an der Universität Basel. Seit 2009 arbeitet er als Dozent und Projektleiter im Competence Center Controlling und Accounting am Institut für Finanzdienstleistungen Zug IFZ. Zuvor war er mehrere Jahre als Revisor, später als Controller und Finance Manager in einem grossen internationalen Konzern tätig. Christian Bitterli beschäftigt sich v.a. mit Financial Accounting sowie Corporate Governance & Audit.
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi ist seit 1.9.2012 vollamtlicher Professor für Accounting an der Hochschule Luzern, Institut für Finanzdienstleistungen IFZ, Zug. Davor war er von 2006 bis 2012 an der ZHAW als Professor tätig. Seine Forschungs- und Beratungsschwerpunkte liegen im Kontext der Buchführung und Rechnungslegung nach OR, Swiss GAAP FER und IFRS. Marco Passardi ist Lehrbeauftragter der Universitäten Zürich und Neuchâtel sowie Mitglied der Core Faculty von EXPERTsuisse. Er wirkt zudem als Dozent und Gutachter für diverse Organisationen und Institutionen aus dem Wirtschafts- und Finanzbereich. Sein fachliches Studium absolvierte er an der Universität Zürich, wo er 2003 mit einer Arbeit über das kommunale Rechnungswesen promovierte. Ebenso erwarb er dort 2002 einen Master of Advanced Studies in Secondary and Higher Education. 2017 wurde Marco Passardi von der University of Melbourne, Australien, als Visiting Professor eingeladen.
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Überblick
Art. 958c OR regelt die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung. Absatz 1 Ziff. 3 des besagten Artikels verlangt, dass die Rechnungslegung das Kriterium der Verlässlichkeit zu erfüllen hat. Dies bedeutet auch, dass darin keine wesentlichen Fehler enthalten sein dürfen. Eine absolut gültige, quantitative (objektive) Bemessung der damit verbundenen Wesentlichkeitsschwelle kann nicht in allgemeingültiger Form angegeben werden. Festgehalten werden kann lediglich, dass eine Information wohl dann wesentlich ist, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Abschlussadressaten beeinflusst.
In der Praxis wird (wohl im Sinne einer sog. «Faustregel») häufig mit quantitativen Bezugsgrössen (prozentuale Quoten) gearbeitet, die sich z.B. auf Umsatz, Bilanzsumme, Reingewinn oder Eigenkapital beziehen. Die so definierte Wesentlichkeit wird auch als quantitative Wesentlichkeit bezeichnet. Davon zu unterscheiden ist die qualitative Wesentlichkeit: Bereits ein vermeintlich (prozentual) kleiner Fehler kann die Aussage einer in der Jahresrechnung enthaltenen Information wesentlich beeinträchtigen. Korrekturen von quantitativ und qualitativ wesentlichen Fehlern früherer Perioden sind nötig, um die Verlässlichkeit der Jahresrechnung sicherzustellen.
Wesentliche Gliederungsfehler
Sofern sich ein wesentlicher Fehler früherer Perioden lediglich auf die Gliederung in Bilanz, Erfolgsrechnung oder Geldflussrechnung auswirkt und keine direkten Konsequenzen auf die Ergebnisermittlung zeigt, so ist der Fehler im Jahresabschluss jener Periode zu korrigieren, in welchem er festgestellt wird. Eine rückwirkende Korrektur in demjenigen Jahr, in welchem der Fehler effektiv eingetreten ist, wird aufgrund der bereits erfolgten Abnahme der Jahresrechnung durch das dafür zuständige Organ (z.B. die Generalversammlung bei der Aktiengesellschaft) selten gewählt. Beispiele von Fehlern, die lediglich Gliederungsfragen betreffen, können sein:
- fehlerhafte Reihenfolge einzelner Aktiv- und Passivposten
- fehlende Unterteilung der Rückstellungen respektive Finanzverbindlichkeiten in kurz- und langfristige Posten
- fehlerhafte Reihenfolge einzelner Aufwendungen und Erträgen
- unzulässige Zusammenfassungen von Posten in Bilanz oder Erfolgsrechnung
Entsprechende Anpassungen bewirken letztendlich eine Abweichung von der Stetigkeit und sind deshalb den Abschlussadressaten des Jahresabschlusses in geeigneter Form zu erläutern. Art. 959c Abs. 1 OR weist dem Anhang eine Ergänzungs- und Erläuterungsfunktion zu; deshalb sind Korrekturen von Gliederungsfehlern im Anhang zu erläutern.
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Qualitativ wesentliche Fehler
Von rein gliederungsbezogenen Fehlern sind Fehler zu unterscheiden, welche nach der Korrektur die Aussage der Jahresrechnung wesentlich verändern.
| Fehlerkorrektur bewirkt … |
|---|
| … Überschuldung (Art. 725 Abs. 2 OR); |
| … Kapitalverlust (Unterbilanz) mit gesetzlichen Folgen (Art. 725 Abs. 1 OR); |
| … nicht gesetzeskonforme Gewinnverwendung; |
| …Verletzung von Kreditvereinbarungen (Covenants) mit Banken; |
| …Verletzung einer wesentlichen Schwelle für das Unternehmen oder die Geschäftsleitung (z.B. Mindestumsatz für variable Vergütung); |
| … Ausweis eines Gewinns anstelle eines Verlusts. |
Aufgrund eines möglichen Einflusses der Veränderungen von stillen Reserven auf das Jahresergebnis sind diese Veränderungen zuerst zu eliminieren, um das Vorliegen eines qualitativ wesentlichen Fehlers bestimmen zu können. Analog zu den Angaben bezüglich quantitativ wesentlicher Gliederungsfehler sind gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR solche Fehlerkorrekturen ebenfalls im Anhang offenzulegen. Sollte die Korrektur zu einer Überschuldung im Sinne von Art. 725 OR führen, so hat der Verwaltungsrat die primäre Pflicht, die Überschuldung beim Richter zu melden. Bei dessen Untätigkeit kommt der Revisionsstelle gemäss Art. 729c OR eine ersatzweise (subsidiäre) Anzeigepflicht zu. Ebenso muss die Revisionsstelle eine «Sanierungs-Generalversammlung» einberufen, wenn dies der Verwaltungsrat nicht von sich aus veranlasst (Art. 699 Abs. 1 OR).
Sonstige qualitativ wesentliche Fehler
Im Unterschied zu den rein gliederungsbezogenen Fehlern kann die Korrektur sonstiger qualitativ wesentlicher Fehler einen ergebniswirksamen Einfluss haben sowie die Höhe des Eigenkapitals beeinflussen. Beispiele solcher in früheren Perioden vorgefallener Fehler können sein:
- fälschlicherweise unterlassene Verbuchung von Abschreibungen
- fehlerhafte Anwendung von Abschreibungsmethoden oder -berechnungen (z.B. degressive Methode anstelle linearer Methode)
- fälschlicherweise unterlassene Verbuchung einer Wertberichtigung (z.B. auf Vorräten, Forderungen oder Finanzaktiven)
- fehlerhafte Schätzung von Rückstellungen
- unterlassene oder betragsmässige falsche aktive/passive Rechnungsabgrenzung
- fehlerhafte Erfassung von Nettoerlösen aus Lieferungen und Leistungen
Die Verbuchung solcher Vorgänge ist als periodenfremder Aufwand/Ertrag zu erfassen (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 9 OR/Gesamtkostenverfahren respektive Art. 959b Abs. 3 Ziff. 6 OR/Umsatzkostenverfahren) und im Anhang gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR zu erläutern.13 Zudem verlangt auch Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR, dass ausserordentliche, einmalige und periodenfremde Positionen erläutert werden. Der periodenfremde Aufwand/ Ertrag ist zwar der Kontenklasse 8 zuzuordnen (wie auch der ausserordentliche Aufwand/Ertrag), ist der Art nach aber nicht ausserhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, wie dies der ausserordentliche Aufwand/Ertrag wäre.
Unzulässig wäre es bei einer Fehlerkorrektur in jedem Fall, Aufwendungen, Erträge und gegebenenfalls Fehler, die eine frühere Periode betreffen (aber erst in der laufenden erkannt werden), lediglich innerhalb des Eigenkapitals zu korrigieren. Rückwirkende Anpassungen des Vorjahres sind grundsätzlich ebenso unzulässig. In Ausnahmefällen können schwerwiegende Fehler in der Bilanzierung einen Rückzug der betroffenen Jahresrechnung durch den Verwaltungsrat notwendig machen. Nach Korrektur muss diese gegebenenfalls neu geprüft und dem zuständigen Organ erneut zur Genehmigung vorgelegt werden.
Von der Fehlerkorrektur zu unterscheiden ist die prospektive Anpassung einer Schätzung: Werden z.B. aufgrund von verändertem Zahlungsverhalten oder geänderten Inkassobemühungen die zukünftigen Forderungsausfälle tiefer als bisher eingeschätzt, so handelt es sich nicht um eine Fehlerkorrektur, sondern um die Anpassung einer Schätzung. Dabei besteht für den Ersteller der Jahresrechnung zuweilen ein gewisser Spielraum, da der «richtige» Zeitpunkt für die Vornahme einer Schätzungsänderung und deren Höhe subjektiver Natur sein können. Werden Fehlerkorrekturen vorgenommen, müssen regelmässig auch die tatsächlichen und latenten Steuern neu berechnet werden. Die tatsächlichen Steuern sind sowohl im handelsrechtlichen wie auch im Jahresabschluss nach Swiss GAAP FER anzupassen. Die latenten Steuern betreffen in der Regel den handelsrechtlichen Abschluss nicht.
Steuerrechtlich implizierte Korrektur von Fehlern
Der steuerbare Gewinn wird auf Basis des Saldos der handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung hergeleitet, sofern dieser nicht aufgrund von eigenen (Korrektur-)Normen des Steuerrechts korrigiert werden muss (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Die so definierte Massgeblichkeit der Handelsbilanz für das Steuerrecht ist insofern keine absolute, sondern eine prinzipielle Massgeblichkeit.
Sofern es sich um eine reine Anwendung der Korrekturnorm handelt (z.B. handelsrechtlich nicht aufgelöste Rückstellungen werden steuerrechtlich nicht anerkannt; entsprechend wird für Steuerzwecke ein Ertrag aufgerechnet), ist nicht von einer Korrektur eines Fehlers zu sprechen. Die obligationenrechtliche Darstellung ist in solchen Fällen korrekt, aber nicht den steuerlichen Regelungen entsprechend.
Aufgrund des bei der Steuerbemessung geltenden Grundsatzes der «Rechtsanwendung von Amtes wegen» müssen die Steuerbehörden aber sog. Bilanzberichtigungen sowohl zugunsten als auch zulasten der Steuerpflichtigen vornehmen. Dabei werden handelsrechtswidrige Ansätze durch handelsrechtskonforme Ansätze ersetzt. Zur steuerlichen Berücksichtigung dieser Korrekturen ist eine vorgängige Berichtigung der Handelsbilanz nicht zwingend. Damit resultiert eine Differenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz. Handelsrechtlich ist der entdeckte Bilanzierungsfehler zwingend im nächsten zu erstellenden Abschluss zu berichtigen und im Anhang offenzulegen. Zu einer Doppelbesteuerung des gleichen Steuersubstrats sollte es dadurch grundsätzlich nicht kommen, da die Besteuerung des durch die steuerliche Bilanzberichtigung entstandenen Gewinns schon erfolgt ist. Im Veranlagungsverfahren ist jedoch durch entsprechende Deklaration in der Steuererklärung sicherzustellen, dass diese versteuerte stille Reserve in der Steuerbilanz zum Zeitpunkt der handelsrechtlichen Korrekturbuchung aufgelöst wird. Eine Bilanzberichtigung kann sowohl vor Eintritt der Rechtskraft als auch nach Eintritt der Rechtskraft erfolgen. Nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung kann eine Korrektur zulasten des Steuerpflichtigen erfolgen, wenn die Voraussetzungen eines Nachsteuerverfahrens erfüllt sind (Art. 151 ff. DBG). Demgegenüber ist eine Korrektur zugunsten
des Steuerpflichtigen nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung im Rahmen einer Revision (Art. 147 DBG) regelmässig ausgeschlossen. Denn die Revision ist nicht zulässig, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG).
