Rechnungslegung OR: Bewertungsmassstäbe nach OR
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Die Rechnungslegung nach OR unterscheidet zwischen Kostenwerten und Nutzwerten für Aktiven, wobei Anschaffungs- und Herstellungskosten als Bewertungsobergrenze gelten. Für Verbindlichkeiten ist primär der Nennwert massgeblich, während bei bestimmten Aktiven mit aktivem Markt der Marktpreis oder Fair Value zur Anwendung kommen kann. Das Vorsichtsprinzip erfordert dabei stets die Berücksichtigung von Wertberichtigungen bei eingetretenen oder zu erwartenden Wertminderungen.
Die wichtigsten Punkte:
- Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden die Obergrenze für die Bewertung von Aktiven.
- Verbindlichkeiten sind grundsätzlich zum Nennwert (Erfüllungsbetrag) zu bewerten.
- Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis dürfen zum Börsenkurs oder Fair Value bilanziert werden.
- Das Vorsichtsprinzip erzwingt Abschreibungen und Wertberichtigungen bei Wertminderungen.
- Der Ertragswert kommt nur bei Vermögenswerten mit selbstständigem Cashflow zum Tragen.
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Welche Bewertungsmassstäbe sind für Aktiven und Passiven gemäss OR anzuwenden?
Rechnungslegung OR: Bewertung der Aktiven
Für die Bewertung von Aktiven kommen aus einer generellen betriebswirtschaftlichen Sicht sowohl Kostenwerte als auch Nutzwerte in Betracht. Der Kostenwert eines Vermögenswertes wird ermittelt, indem alle Kosten, welche der Erwerb oder die Herstellung dieses Vermögenswertes verursacht hat, addiert und um allfällige Abschreibungen oder Wertberichtigungen vermindert werden. Kostenwerte lassen sich leicht ermitteln, da sie aus der Buchhaltung ersichtlich sind.
Der Nutzwert eines Vermögenswertes berechnet sich auf der Basis des mit diesem Vermögenswert erzielbaren zukünftigen Gewinnes. Zur Ermittlung des Nutzenwertes müssen deshalb die durch den Vermögenswert verursachten Erträge und Aufwendungen bzw. die Einnahmen und Ausgaben aller zukünftigen Rechnungsperioden geschätzt und abgezinst werden.
Somit können Nutzenwerte nur ermittelt werden, falls ein Vermögenswert einen selbstständigen Gewinn bzw. Cashflow erzielt oder falls entsprechende Marktinformationen hinsichtlich des Wertes oder Preises dieses Vermögenswertes vorliegen.
Anschaffungs- und Herstellungskosten
Vermögenswerte, die angeschafft und somit entgeltlich erworben worden sind, werden in der Buchführung mit ihren Anschaffungskosten bzw. Einstandspreisen erfasst. Diese umfassen nicht nur den Anschaffungspreis, sondern ebenso sämtliche Bezugskosten abzüglich allfälliger Rabatte. Finanzierungskosten, die im Rahmen des Anschaffungsvorgangs entstehen können, sind den Anschaffungskosten jedoch nicht zuzurechnen.
Die Herstellungskosten umfassen folgende Kostenelemente:
- Anschaffungskosten für Rohmaterialien (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) sowie bezogene Kaufteile
- Materialgemeinkosten
- Fertigungslöhne und Fertigungsgemeinkosten
- Allfällige anteilige produktbezogene Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten
- Allfällige anteilige patent- und fabrikationsbezogene Lizenzgebühren
Dagegen dürfen allgemeine Verwaltungskosten und Vertriebskosten sowie Kosten der Ausgangslogistik nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Anschaffungs- und Herstellungskosten sind grundsätzlich netto, d.h. ohne die abziehbare Vorsteuer anzusetzen.
Gemäss der Rechnungslegung OR wird zwischen Erst- und Folgebewertung unterschieden (siehe Art. 960a OR). Danach stellen die Anschaffungs- und Herstellungskosten die Bewertungsobergrenze für die Aktiven bei ihrer Erstbewertung (Art. 960a Abs. 1 OR) sowie bei ihrer Folgebewertung (Art. 960a Abs. 2 OR) dar. Allerdings müssen ein allfälliger nutzungs- und altersbedingter Wertverlust durch Abschreibungen sowie andere Arten von Wertverlusten durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden. Die im Rahmen der Folgebewertung daher um Abschreibungen oder Wertberichtigungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden im Regelfall durch Einzelbewertung der Aktiven bestimmt.
Die Festlegung der Anschaffungs- und Herstellungskosten im Rahmen von Erst- und Folgebewertung kann im Bedarfsfall im Wege der Gruppenbewertung erfolgen. Hierfür kommen wie bis anhin die folgenden, allerdings nicht im Gesetz genannten Methoden auch weiterhin in Betracht:
- die gewichtete Durchschnittsmethode (Bewertung zum gleitenden Einstandspreis)
- sogenannte Verbrauchsfolgeverfahren wie z.B. Fifo – First in, First out; Lifo – Last in, First out.
Marktpreis (Börsenkurs, Kurswert) und zugehörige Varianten
Nach Art. 960b Abs. 1 OR ist der Marktpreis ein Bewertungsmassstab für die Folgebewertung von Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt. Diese Aktiven dürfen zum Marktpreis bzw. Börsenkurs am Bilanzstichtag bewertet werden, selbst wenn dieser über dem Nennwert (entspricht dem Nominalwert bzw. dem auf einem Wertpapier angegebenen Festbetrag) oder dem Anschaffungswert liegt.
Gemäss Art. 960b Abs. 1 OR erfordert die Folgebewertung zum Marktpreis jedoch, dass alle Aktiven der entsprechenden Gruppe einheitlich zum Kurs bzw. Marktpreis am Bilanzstichtag bilanziert werden, sowie einen expliziten Hinweis auf diese Bewertung im Anhang. Daneben gilt, dass der Gesamtwert der entsprechenden Aktiven für Wertschriften und übrige Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis jeweils separat offengelegt wird.
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