Buchführung: Rund um die Erfolgsrechnung und Bilanz
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi ist seit 1.9.2012 vollamtlicher Professor für Accounting an der Hochschule Luzern, Institut für Finanzdienstleistungen IFZ, Zug. Davor war er von 2006 bis 2012 an der ZHAW als Professor tätig. Seine Forschungs- und Beratungsschwerpunkte liegen im Kontext der Buchführung und Rechnungslegung nach OR, Swiss GAAP FER und IFRS. Marco Passardi ist Lehrbeauftragter der Universitäten Zürich und Neuchâtel sowie Mitglied der Core Faculty von EXPERTsuisse. Er wirkt zudem als Dozent und Gutachter für diverse Organisationen und Institutionen aus dem Wirtschafts- und Finanzbereich. Sein fachliches Studium absolvierte er an der Universität Zürich, wo er 2003 mit einer Arbeit über das kommunale Rechnungswesen promovierte. Ebenso erwarb er dort 2002 einen Master of Advanced Studies in Secondary and Higher Education. 2017 wurde Marco Passardi von der University of Melbourne, Australien, als Visiting Professor eingeladen.
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Einleitung zur Buchführung
Auf Basis der Buchführung erfolgt die Rechnungslegung, d.h. die Erstellung eines «zahlenmässigen Spiegelbilds» der jeweiligen Institution. Ein wesentliches Endergebnis dieser Vorgänge ist der Periodenerfolg (Gewinn oder Verlust). Dieser lässt sich sowohl aus der Erfolgsrechnung (periodenbezogene Darstellung) als auch aus der Bilanz (stichpunktsbezogene Darstellung) ermitteln. Während in der Erfolgsrechnung eine Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag erfolgt, wird in der Bilanz das Nettovermögen vom Anfang der Betrachtungsperiode mit demjenigen am Ende der Betrachtungsperiode verglichen. Das Nettovermögen (Eigenkapital gem. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR) entspricht dem Saldo der Aktiven (Art. 959a Abs. 1 OR) abzüglich dem Saldo des kurz- und langfristigen Fremdkapitals (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR). Ausnahmen von diesem Grundsatz der Ergebnisermittlung sind Geschäftsvorfälle mit einer Gegenbuchung direkt im Eigenkapital, wie dies z.B. bei Kapitalerhöhungen und/oder -rückzahlungen möglich ist.
Produktions- und Absatzerfolgsrechnung
Das OR verlangt in Art. 959b OR für die Produktions- und für die Absatzerfolgsrechnung (letztere ist seit Neuem auch im OR vorgesehen) den separaten Ausweis des betriebsfremden Aufwands und des betriebsfremden Ertrags. Was darunter zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht präzisiert. Aus Sicht der Praxis fällt auf, dass dieser Erfolgsrechnungsraster demjenigen von Swiss GAAP FER (FER 3) sehr ähnlich sieht, allerdings wurden die unter Swiss GAAP FER üblichen Zwischentitel (z.B. EBIT) nicht ins OR übernommen, dürfen aber dort auf freiwilliger Basis verwendet werden. Somit dürften in der Praxis diejenigen Geschäftsvorfälle als betriebsfremd bezeichnet werden, welche sich von der «gewöhnlichen Geschäftstätigkeit» des Unternehmens abgrenzen lassen. Es darf sich nach dieser Differenzierung aber nicht um «selten auftretende» Ereignisse handeln, sondern um solche, die mit einer gewissen Regelmässigkeit immer wieder auftreten und demzufolge nicht ausserordentlicher/einmaliger/periodenfremder Natur sind.
Im Gegensatz zu den ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen besteht für die betriebsfremden Positionen keine Pflicht zur Erläuterung im Anhang. Trotzdem wird es in der Praxis mehr wie nur zweckmässig sein, weitere Angaben dazu (im Sinne von Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR) im Anhang offenzulegen. Dies ergibt sich mitunter auch aufgrund der Vorgaben der Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung (GoR) in Art. 958c Abs. 1 OR, wonach die Rechnungslegung verständlich zu sein habe.
Aus praktischer Sicht dürfte diese Abgrenzung der «gewöhnlichen» von der «aussergewöhnlichen» Geschäftstätigkeit häufig zu Bilanzierungsspielräumen führen. Internationale Rechnungslegungsnormen distanzierenden sich von einer solchen Unterteilung; weder die IFRS noch die EU-Rechnungslegungsrichtlinie (RL 2013/34/EU) weisen eine diesbezügliche Differenzierung auf. Zu empfehlen ist deshalb, eine Qualifikation von Aufwendungen und Erträgen als «betriebsfremd» sehr zurückhaltend anzuwenden, da sich letztendlich sämtliche Erträge und Aufwendungen mit geschäftsstrategischen Entscheidungen begründen lassen müssen. Im Weiteren ist darauf zu achten, dass die Begrifflichkeiten «selten» und «betriebsfremd» nicht unzweckmässig vermischt werden.
Beispiele für Ereignisse, welche zwar selten, aber trotzdem betriebstypisch sind (und deshalb nicht als betriebsfremde Ergebnisse verbucht werden dürfen), sind:
- Messebesuch alle vier Jahre
- Alle fünf Jahre stattfindendes Betriebsfest
- Forderungsverlust auf einer wesentlichen (hohen) Forderung aus Lieferungen und Leistungen
- Anpassung resp. Änderung einer Schätzung
Beispiele für Ereignisse, welche nicht selten, aber betriebsfremd sein können (und deshalb als betriebsfremde Ergebnisse verbucht werden dürfen), sind:
- Erträge und Aufwendungen aus der Vermietung, Verpachtung und dem Verkauf von nicht betriebsnotwendigen Immobilien
- Erträge und Aufwendungen aus dem Erwerb, dem Halten und dem Verkauf von nicht betriebsnotwendigen Finanzanlagen und Beteiligungen
Fazit zur Buchführung
Sehr häufig dürften auch die im Aktienrecht in der Fassung bis zum 31.12.2012 erfassten «Gewinne aus der Veräusserung von Anlagevermögen» als betriebsfremd zu beurteilen sein. Der Kontenrahmen KMU sieht für die Buchführung bez. betriebsfremder Aufwendungen und Erträge keine weitergehende Unterteilung vor; die Konten 8000 Betriebsfremder Aufwand und 8100 Betriebsfremder Ertrag sind als Sammelkonten gedacht, könnten jedoch problemlos weiter unterteilt werden. Dies erscheint aus praktischer Sicht jedoch wenig sinnvoll; wertvoller ist die schon erwähnte Erläuterung/Offenlegung der massgeblichen Vorgänge im Anhang zur Jahresrechnung.
