Buchführung: Rund um die Erfolgsrechnung und Bilanz
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Die Buchführung bildet das Fundament für die Rechnungslegung und liefert den Periodenerfolg als Gewinn oder Verlust. Während die Erfolgsrechnung Aufwand und Ertrag gegenüberstellt, vergleicht die Bilanz das Nettovermögen zu Beginn und am Ende einer Periode. Besonders relevant ist die korrekte Trennung gewöhnlicher Geschäftstätigkeit von betriebsfremden Positionen, wobei eine zu weitgehende Qualifikation als betriebsfremd vermieden werden sollte.
Die wichtigsten Punkte:
- Die Buchführung erfasst alle Geschäftsvorgänge lückenlos und geordnet auf Basis von Belegen.
- Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge sind von der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit abzugrenzen, dürfen aber nicht als selten auftretende Ereignisse missverstanden werden.
- Das OR sieht für die betriebsfremden Positionen keine Pflicht zur Erläuterung im Anhang vor, empfiehlt dies jedoch aus Gründen der Verständlichkeit.
- Internationale Normen wie IFRS unterscheiden nicht zwischen gewöhnlich und betriebsfremd, was in der Schweizer Praxis zurückhaltend angewendet werden sollte.
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi ist seit 1.9.2012 vollamtlicher Professor für Accounting an der Hochschule Luzern, Institut für Finanzdienstleistungen IFZ, Zug. Davor war er von 2006 bis 2012 an der ZHAW als Professor tätig. Seine Forschungs- und Beratungsschwerpunkte liegen im Kontext der Buchführung und Rechnungslegung nach OR, Swiss GAAP FER und IFRS. Marco Passardi ist Lehrbeauftragter der Universitäten Zürich und Neuchâtel sowie Mitglied der Core Faculty von EXPERTsuisse. Er wirkt zudem als Dozent und Gutachter für diverse Organisationen und Institutionen aus dem Wirtschafts- und Finanzbereich. Sein fachliches Studium absolvierte er an der Universität Zürich, wo er 2003 mit einer Arbeit über das kommunale Rechnungswesen promovierte. Ebenso erwarb er dort 2002 einen Master of Advanced Studies in Secondary and Higher Education. 2017 wurde Marco Passardi von der University of Melbourne, Australien, als Visiting Professor eingeladen.
Wie unterscheidet man betriebsfremde Aufwendungen von betriebstypischen Vorgängen in der Schweizer Buchführung?
Einleitung zur Buchführung
Auf Basis der Buchführung erfolgt die Rechnungslegung, d.h. die Erstellung eines «zahlenmässigen Spiegelbilds» der jeweiligen Institution. Ein wesentliches Endergebnis dieser Vorgänge ist der Periodenerfolg (Gewinn oder Verlust). Dieser lässt sich sowohl aus der Erfolgsrechnung (periodenbezogene Darstellung) als auch aus der Bilanz (stichpunktsbezogene Darstellung) ermitteln. Während in der Erfolgsrechnung eine Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag erfolgt, wird in der Bilanz das Nettovermögen vom Anfang der Betrachtungsperiode mit demjenigen am Ende der Betrachtungsperiode verglichen. Das Nettovermögen (Eigenkapital gem. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR) entspricht dem Saldo der Aktiven (Art. 959a Abs. 1 OR) abzüglich dem Saldo des kurz- und langfristigen Fremdkapitals (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR). Ausnahmen von diesem Grundsatz der Ergebnisermittlung sind Geschäftsvorfälle mit einer Gegenbuchung direkt im Eigenkapital, wie dies z.B. bei Kapitalerhöhungen und/oder -rückzahlungen möglich ist.
Produktions- und Absatzerfolgsrechnung
Das OR verlangt in Art. 959b OR für die Produktions- und für die Absatzerfolgsrechnung (letztere ist seit Neuem auch im OR vorgesehen) den separaten Ausweis des betriebsfremden Aufwands und des betriebsfremden Ertrags. Was darunter zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht präzisiert. Aus Sicht der Praxis fällt auf, dass dieser Erfolgsrechnungsraster demjenigen von Swiss GAAP FER (FER 3) sehr ähnlich sieht, allerdings wurden die unter Swiss GAAP FER üblichen Zwischentitel (z.B. EBIT) nicht ins OR übernommen, dürfen aber dort auf freiwilliger Basis verwendet werden. Somit dürften in der Praxis diejenigen Geschäftsvorfälle als betriebsfremd bezeichnet werden, welche sich von der «gewöhnlichen Geschäftstätigkeit» des Unternehmens abgrenzen lassen. Es darf sich nach dieser Differenzierung aber nicht um «selten auftretende» Ereignisse handeln, sondern um solche, die mit einer gewissen Regelmässigkeit immer wieder auftreten und demzufolge nicht ausserordentlicher/einmaliger/periodenfremder Natur sind.
Im Gegensatz zu den ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen besteht für die betriebsfremden Positionen keine Pflicht zur Erläuterung im Anhang. Trotzdem wird es in der Praxis mehr wie nur zweckmässig sein, weitere Angaben dazu (im Sinne von Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR) im Anhang offenzulegen. Dies ergibt sich mitunter auch aufgrund der Vorgaben der Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung (GoR) in Art. 958c Abs. 1 OR, wonach die Rechnungslegung verständlich zu sein habe.
Aus praktischer Sicht dürfte diese Abgrenzung der «gewöhnlichen» von der «aussergewöhnlichen» Geschäftstätigkeit häufig zu Bilanzierungsspielräumen führen. Internationale Rechnungslegungsnormen distanzierenden sich von einer solchen Unterteilung; weder die IFRS noch die EU-Rechnungslegungsrichtlinie (RL 2013/34/EU) weisen eine diesbezügliche Differenzierung auf. Zu empfehlen ist deshalb, eine Qualifikation von Aufwendungen und Erträgen als «betriebsfremd» sehr zurückhaltend anzuwenden, da sich letztendlich sämtliche Erträge und Aufwendungen mit geschäftsstrategischen Entscheidungen begründen lassen müssen. Im Weiteren ist darauf zu achten, dass die Begrifflichkeiten «selten» und «betriebsfremd» nicht unzweckmässig vermischt werden.
Beispiele für Ereignisse, welche zwar selten, aber trotzdem betriebstypisch sind (und deshalb nicht als betriebsfremde Ergebnisse verbucht werden dürfen), sind:
- Messebesuch alle vier Jahre
- Alle fünf Jahre stattfindendes Betriebsfest
- Forderungsverlust auf einer wesentlichen (hohen) Forderung aus Lieferungen und Leistungen
- Anpassung resp. Änderung einer Schätzung
Beispiele für Ereignisse, welche nicht selten, aber betriebsfremd sein können (und deshalb als betriebsfremde Ergebnisse verbucht werden dürfen), sind:
- Erträge und Aufwendungen aus der Vermietung, Verpachtung und dem Verkauf von nicht betriebsnotwendigen Immobilien
- Erträge und Aufwendungen aus dem Erwerb, dem Halten und dem Verkauf von nicht betriebsnotwendigen Finanzanlagen und Beteiligungen
Fazit zur Buchführung
Sehr häufig dürften auch die im Aktienrecht in der Fassung bis zum 31.12.2012 erfassten «Gewinne aus der Veräusserung von Anlagevermögen» als betriebsfremd zu beurteilen sein. Der Kontenrahmen KMU sieht für die Buchführung bez. betriebsfremder Aufwendungen und Erträge keine weitergehende Unterteilung vor; die Konten 8000 Betriebsfremder Aufwand und 8100 Betriebsfremder Ertrag sind als Sammelkonten gedacht, könnten jedoch problemlos weiter unterteilt werden. Dies erscheint aus praktischer Sicht jedoch wenig sinnvoll; wertvoller ist die schon erwähnte Erläuterung/Offenlegung der massgeblichen Vorgänge im Anhang zur Jahresrechnung.
Checkliste
- Prüfen Sie, ob ein Vorgang zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehört oder nicht.
- Unterscheiden Sie zwischen seltenen, aber betriebstypischen Ereignissen (z. B. Forderungsverlust) und echten betriebsfremden Vorgängen.
- Verwenden Sie die Sammelkonten 8000 für Aufwand und 8100 für Ertrag im Kontenrahmen KMU.
- Dokumentieren Sie betriebsfremde Positionen im Anhang zur Jahresrechnung, um die Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung zu erfüllen.
- Vermeiden Sie die Vermischung der Begriffe «selten» und «betriebsfremd».
- Beachten Sie, dass Vermietungserträge aus nicht betriebsnotwendigen Immobilien oft als betriebsfremd gelten.
- Prüfen Sie, ob Kapitalerhöhungen oder -rückzahlungen direkt im Eigenkapital verbucht werden müssen.
- Stellen Sie sicher, dass keine betriebsfremden Positionen fälschlicherweise als ausserordentlich klassifiziert werden.
- Berücksichtigen Sie, dass IFRS und EU-Richtlinien keine solche Differenzierung kennen, und passen Sie die Darstellung bei internationalen Vergleichen an.
FAQ: Buchführung
Was versteht man unter betriebsfremden Aufwendungen und Erträgen?
Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge betreffen Vorgänge, die sich von der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit abgrenzen lassen, aber nicht selten auftretend sind. Beispiele sind Erträge aus der Vermietung nicht betriebsnotwendiger Immobilien oder Gewinne aus dem Verkauf von Finanzanlagen.
Müssen betriebsfremde Positionen im Anhang erläutert werden?
Das OR verlangt keine explizite Pflicht zur Erläuterung im Anhang. Allerdings ist es aus Sicht der Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung (GoR) zweckmässig und empfohlen, diese Vorgänge verständlich offenzulegen.
Wie wird der Periodenerfolg ermittelt?
Der Periodenerfolg lässt sich sowohl aus der Erfolgsrechnung (Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag) als auch aus der Bilanz (Vergleich des Nettovermögens zu zwei Stichtagen) ermitteln.
Gibt es Unterschiede zwischen Schweizer OR und internationalen Normen wie IFRS?
Ja, das OR unterscheidet zwischen gewöhnlichen und betriebsfremden Positionen, während IFRS und die EU-Rechnungslegungsrichtlinie diese Differenzierung nicht kennen. In der Schweizer Praxis sollte die Qualifikation als betriebsfremd daher sehr zurückhaltend angewendet werden.
Welche Beispiele gelten als selten, aber betriebstypisch?
Beispiele sind ein Messebesuch alle vier Jahre, ein Betriebsfest alle fünf Jahre, ein Forderungsverlust auf einer wesentlichen Forderung oder die Anpassung einer Schätzung. Diese dürfen nicht als betriebsfremd verbucht werden.
