23.11.2016

Jahresabschluss: Wie Sie die Erstellung optimal organisieren

Der Jahresabschluss ist das wichtigste Mittel zur Information aller Beteiligten. Der Jahresabschluss muss einen sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage der Unternehmung vermitteln. Einerseits zeigt der Jahresabschluss Informationen über die Vermögensseite sowie die Schuldverhältnisse am Bilanzstichtag und andererseits zeigt der Abschluss die gesamten Aufwendungen und Erträge einer Rechnungsperiode.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch   Drucken Teilen   Kommentieren  

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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Jahresabschluss

Die Buchführungspflicht für die Erstellung des Jahresabschlusses

Die Aufstellung des Jahresabschlusses gehört zu den zentralen Pflichten eines Unternehmens und ist vor allem für kapitalmarktorientierte Unternehmen im Hinblick auf die Information von Investoren unverzichtbar. Neben der allgemeinen Buchführungspflicht gemäss Art. 959 OR besteht für Unternehmen, die im Handelsregister eingetragen sind, die Pflicht, zum Ende eines Geschäftsjahres ein Inventar, eine Erfolgsrechnung und eine Bilanz aufzustellen (Art. 958 OR).

Vorbereitende Massnahmen

Zu den wichtigsten vorbereitenden Massnahmen im Zuge der Jahresabschlusserstellung gehört:

  • die Abstimmung der Konten
  • die Bildung der Jahresabschlussposten
  • die Aufbereitung der zugehörigen Belege und schriftlichen Unterlagen

Allgemeine Vorbereitungsmassnahmen

Die Abstimmung der Konten sowie der Buchhaltung endet mit der Erstellung einer Saldenbilanz aller Jahresverkehrszahlen. Die vorbereitenden Jahresabschlussbuchungen betreffen insbesondere die folgenden Abschlusspositionen:

  • Abschreibungen
  • Rechnungsabgrenzungsposten (transitorische Posten): aktivisch/passivisch
  • Rückstellungen
  • Reserven
  • Inventurberichtigungen und -anpassungen

Den Ausgangspunkt für die vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten bildet stets die Jahresrechnung des Vorjahres bzw. die Eröffnungsbilanz des laufenden Jahres. Weiterhin sind hinzuzuziehen die Steuerbescheide des laufenden Jahres, die Belegordner betreffend den Positionen flüssige Mittel (Bank- und Kassenbelege), Debitoren (Ausgangsrechnungen) und Kreditoren (Eingangsrechnungen) sowie sämtliche Monatsauswertungen der Buchhaltung betreffend des laufenden Jahres, wie z.B.:

  • Buchungsjournal (Grundbuch der Eintragungen)
  • Summen- und Saldenliste aller Hauptbuchkonten
  • Umsatzsteuervoranmeldungen
  • Eventuell Kontenblätter
  • Steuerbescheide (betreffend der definitiven Steuerveranlagung des Vorjahres)
  • Aufstellung von Eventualverpflichtungen
  • Nebenbücher wie Kassenbuch, Offene-Posten-Liste der Debitoren bzw. Kreditoren (hierbei handelt es sich um die Listen mit den noch nicht bezahlten Kundenrechnungen bzw. nicht bezahlten Lieferantenrechnungen per Ende Geschäftsjahr), Lohnkonten sowie gegebenenfalls Anlagenregister, Inventarliste aller Vorräte zum Inventurdatum einschliesslich der zugehörigen Belege betreffend Bewertung, Wertberichtigung und Bestandsveränderungen; Liste mit den angefangenen Arbeiten Ende Geschäftsjahr.

Einer der ersten Schritte des Jahresabschlusses ist – soweit noch nicht erfolgt – zunächst sicherzustellen, dass sämtliche Vermögenswerte und Schulden zu Jahresbeginn korrekt mit ihren Eröffnungsbilanzwerten vorgetragen wurden. Anschliessend sollte die Erstellung einer Saldobilanz zur Kontrolle der Soll- und Habensalden erfolgen, die die rechnerische Richtigkeit der doppelten Buchhaltung kontrollieren hilft und regelmässig problemlos mit der Buchhaltungssoftware erstellt werden kann.

In einem weiteren Schritt ist unbedingt eine Kontenabstimmung zu empfehlen.

Anlässe für Korrekturen

  • Habenbuchungen auf Aufwandskonten oder Anlagekonten
  • Sollbuchungen auf Ertragskonten
  • Auffällige Abweichungen zu Vorjahreswerten

Die zugehörigen Belege zu den o.g. Buchungsfällen sind im Hinblick auf deren Ordnungsmässigkeit und Kontierung zu visieren. Weiterhin ist zu prüfen, ob regelmässige, gleiche Geschäftsfälle bzw. Buchungsfälle auch jeweils richtig und vollständig auf denselben Konten erfasst wurden.

Abstimmarbeiten im Bereich der Aktiven

Anlagevermögen

Neben der Durchsicht der Anlagenkonten auf etwaige Fehlbuchungen sind unterlassene Aktivierungen und Erfassung von Anlagenabgängen zu prüfen. Hierbei ist auch die Dokumentation der Anlagenzugänge und Anlagenabgänge auf Vollständigkeit und Korrektheit zu überprüfen. Insbesondere sind Buchungen und Nachweise für Verkäufe von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens im Zusammenhang mit den gebuchten Erlösen aus Anlageverkäufen abzustimmen. Ebenso ist es erforderlich, den verkauften Gegenstand auf dem Anlagekonto sowie die zugehörige kumulierte aufgelaufene Abschreibung auszubuchen. Ausgehend vom Wertansatz des letzten Jahresabschlusses sind die Abschreibungen des laufenden Jahres zu buchen.

Umlaufvermögen

Zum Umlaufvermögen zählen nicht nur die liquiden Mittel des Unternehmens, sondern ebenso die Forderungen und Vorräte sowie transitorische Aktiven.

Liquide Mittel und Wertschriften

Die letzten Kontoauszüge der Bankkonten und Wertschriftenauszüge sowie das Kassenbuch müssen mit den Konten der Finanzbuchhaltung übereinstimmen und allfällige Differenzen sind zu korrigieren. Wenn eine Differenz vorliegt, die durch 9 teilbar ist, handelt es sich zumeist um einen sog. Zahlendreher.

Debitoren

Hier ist der Gesamtsaldo der Debitorenbuchhaltung zum Hauptbuchkonto Forderungen aus Lieferungen und Leistungen abzustimmen. Gemäss der Einzelbewertung der Forderungen ist das Ausfallrisiko für einzelne Kundenforderungen anhand des erfolgten Schriftwechsels, erreichter Mahnstufen oder dem erreichten Stand von Pfändungen bzw. Konkursverfahren zu analysieren. Darüber hinaus ist im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten auch die Altersstruktur der Debitoren zu beachten. Dies gilt vor allem, um die Pauschalwertberichtigung auf den Forderungsbestand zu ermitteln. Diese Pauschalwertberichtigung bezieht sich auf den Forderungsbestand nach Abzug der bereits vorgenommenen Einzelwertberichtigung und differenziert zusätzlich nach Inlands- und Auslandsforderungen, denen regelmässig unterschiedliche Prozentsätze für Wertberichtigungen zugeordnet werden. Vor allem hier ergibt sich eine Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven.

Vorratsvermögen

Der mengen- und wertmässige Bestand an Vorräten wird durch die Inventur zum Ende des Geschäftsjahres ermittelt. Etwaige Inventurdifferenzen zwischen Buchbestand und Inventurergebnis müssen aufgeklärt werden und ebenso sind Wertberichtigungen ausreichend zu dokumentieren, der Wert angefangener Arbeiten bzw. unfertiger Produkte und Leistungen sowie geleistete Anzahlungen auf Bestellungen zusammenzustellen und zu überprüfen. Die Unternehmen, die das sogenannte Warendrittel in Abzug bringen, um stille Absichtsreserven zu bilden, sollten daran denken, im Anhang auf das Volumen der in den Vorräten enthaltenen stillen Reserven hinzuweisen.

Sonstige Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens und transitorische Aktiven

Hierunter fallen beispielsweise andere Forderungen, Anzahlungen/Kautionen, Vorschüsse an Mitarbeiter, Steuerguthaben oder Vorauszahlungen des Unternehmens. Für alle diese Posten ist zu prüfen, ob diese am Jahresende tatsächlich noch vorhanden sowie korrekt bewertet sind. Marchzinsen für Darlehen sind unbedingt abzugrenzen und ebenso sind Vorauszahlungen von Betriebsausgaben als transitorische Aktiven abzugrenzen.

Abstimmarbeiten im Bereich der Passiven

Eigenkapital

Im Bereich des Eigenkapitals und der zugehörigen Konten ist eine Unterscheidung nach Rechtsformen notwendig.

Rückstellungen

Das revOR hat die Kritierien zur Bilanzierung von Rückstellungen im Kontext der Bilanzierung von Verbindlichkeiten im Art. 960e OR neu geregelt.

Hiernach besteht eine erfolgswirksame Rückstellungspflicht in der voraussichtlich erforderlichen Höhe bzw. zum Nennwert, falls vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in der Zukunft erwarten lassen. Ein zusätzlicher Hinweis im Art. 960 Abs. 3 revOR fordert das bilanzierende Unternehmen zu einer Überprüfung der Rückstellungshöhe sowie allfälligen Anpassung auf, falls konkrete Anzeichen für eine zu geringe Rückstellung bestehen, womit der Grundsatz der Vorsicht hier ausdrücklich für die Rückstellungsbilanzierung betont wird. Weiterhin gilt für Rückstellungen wie bis anhin der Grundsatz der Einzelbewertung gemäss Art. 960 Abs. 1 revOR.

Ein Rückstellungswahlrecht besteht für die im Art. 960e OR nur beispielhaft genannten Fälle regelmässig anfallender Aufwendungen für Garantieverpflichtungen für die Sanierung von Sachanlagen und Restrukturierungen.

Mit der «Öffnungsklausel» des Art. 960e Abs. 3 Nr. 4 in Verbindung mit Art. 960e Abs. 4 werden die bilanzierenden Unternehmen explizit eingeladen, die Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven wie bis anhin auch zu nutzen. Wie sonst sollte das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen zur Sicherung des dauernden Gedeihens eines Unternehmens aufgefasst werden, wenn nicht als Möglichkeit zur Bildung stiller Absichtsreserven. Dies gilt umso mehr, als ‹nicht mehr begründete Rückstellungen› nicht aufzulösen sind. Somit besitzen Unternehmen auch nach dem revOR weiterhin nahezu unbegrenzte Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven über die Bilanzierung von Rückstellungen.

Das Merkmal Wahrscheinlichkeit des Mittelabflusses ist im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen von zentraler Bedeutung, so dass nach Peter Böckli ein 4-Stufen-Modell zur Unterscheidung angewendet werden kann. Hiernach ist zwischen Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten zu unterscheiden.

Während Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Bilanz unter dem Fremdkapital, gegliedert nach Fristigkeit (kurz- oder langfristig) auszuweisen sind, wird für Eventualverbindlichkeiten, soweit bei diesen der Mittelabfluss unwahrscheinlich (< 50%) ist, eine Angabe im Anhang erforderlich.

Die Abgrenzung zwischen Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten bleibt im Rahmen der Bilanzierung unscharf. Schätzbare, ungewisse Verpflichtungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses kleiner 50% ist, können über die Wahlrechte der Rückstellungsbilanzierung gemäss Art. 960e Abs. 2 revOR sowohl als Rückstellung in der Bilanz oder auch als Eventualverbindlichkeit im Anhang bilanziert werden. Eine eindeutige Regelung liegt somit nicht vor.

Weiterhin ist fraglich, ob vor allem langfristige Rückstellungen auf den Gegenwartsbarwert abgezinst werden dürfen, da ja Art. 960e Abs. 1 revOR explizit fordert, dass Verbindlichkeiten zum Nennwert eingesetzt werden müssen. Ein offenkundiger Widerspruch zum Rechnungslegungs-Grundsatz der zeitlichen/sachlichen Abgrenzung gemäss Art. 958b OR ist sonst wohl nicht zu vermeiden.

In jedem Fall handelt es sich bei den Rückstellungen um eine Position des Jahresabschlusses, die regelmässig am Jahresende im Rahmen eines Schätzvorgangs zu ermitteln und zu erfassen ist. Zunächst sind jedoch die noch bestehenden Rückstellungen aus der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres zu prüfen und gegebenenfalls erfolgswirksam aufzulösen oder eben ihrer Höhe nach anzupassen, wenn eine neuerliche Einschätzung des Rückstellungsbedarfs einen Anpassungsbedarf erkennen lässt.

Üblich ist die Inanspruchnahme der Rückstellung jeweils im Folgejahr ihrer Bildung. Sollte eine Inanspruchnahme danach nicht mehr erkennbar sein, ist die Auflösung möglich, aber gemäss dem Schweizerischen Obligationenrecht nicht zwingend. Gemäss Art. 960e Abs. 4 OR müssen nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden, was zur Bildung stiller Absichtsreserven im Jahresabschluss führt.

Im Gegensatz dazu bleiben regelmässig wiederkehrende Rückstellungen im Jahresabschluss bestehen und werden betragsmässig im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung in ihrer Höhe auf das notwendige Mass angepasst. Dies zeigt das Beispiel der Garantierückstellungen, die während des Jahres regelmässig als «ruhendes Konto» geführt werden und am Jahresende auf den unter Vorsichtsgesichtspunkten erwarteten Betrag erhöht oder verringert werden. Es empfiehlt sich hierzu im Rahmen der Abschlussarbeiten eine dokumentierte Liste aller Rückstellungen bzw. Rückstellungsbuchungen einschliesslich Nachweise und Belege zu erstellen. Dieses Vorgehen erleichtert nicht nur die Erstellung der Abschlussbuchungen, sondern führt ebenso zu einer Revisionsfähigkeit der Abschlussarbeiten in diesem Bereich, so dass Zeit gespart wird.

 Wichtig

Im Rahmen der Erstellung dieser Rückstellungsliste ist den folgenden Sachverhalten besondere Aufmerksamkeit zu schenken:

  • Erwartete zukünftige Verpflichtungen aus Gewährleistung bzw. Kulanz gegenüber Kunden, die ihre Ursache im abgelaufenen Jahr haben, soweit solche anhand von Erfahrungen aus der Vergangenheit erwartet werden können.
  • Verlustrisiken aus Währungstransaktionen oder Kursschwankungen, die durch eine Kalkulation nachgewiesen werden.
  • Erwartete Prozesskosten sowie Kosten für Schadensersatzleistungen auf Basis bestehender oder zu erwartender Forderungen und Klagen Dritter.

Zu beachten ist, dass auch Rückstellungen für die Anschaffung von Aktiven gebildet werden können, die damit die Selbstfinanzierung der Unternehmung unterstützen, allerdings sind diese steuerlich nicht anerkannt und führen somit zu einer Differenz zur Steuerrechnung.

Verbindlichkeiten

  Darlehensverbindlichkeiten
Hier ist eine Abstimmung mit den Jahresauszügen der kreditgebenden Bank erforderlich, aus denen die Tilgungszahlungen und Zinsbelastungen hervorgehen und die entsprechend auf ihre korrekte buchmässige Erfassung überprüft werden können. Insbesondere ist darauf zu achten, dass im Falle mehrerer Darlehenskonten eine korrekte Buchung der Tilgungen auf dem entsprechenden Darlehenskonto erfolgt ist und Zins- und Tilgungsanteile getrennt verbucht wurden.
Lieferantenverbindlichkeiten
Hierbei ist darauf zu achten, dass die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zum Saldo der Kreditorenbuchhaltung abgestimmt sind. Vor allem dann, wenn Kreditoren in der Eröffnungsbilanz ausgewiesen sind, empfiehlt es sich, die Buchungen zum Rechnungsausgleich während des Jahres zu prüfen.
Sonstige Verbindlichkeiten und transitorische Passiven
Diese Position betrifft alle übrigen Verbindlichkeiten, erhaltene Anzahlungen/Kautionen, Verbindlichkeiten gegenüber Mitarbeitern sowie gegenüber dem Steueramt. Es empfiehlt sich auch hier zu prüfen, ob die Vorträge der Eröffnungsbilanz am Jahresende noch vorhanden sind oder im laufenden Jahr gezahlt und entsprechend erfasst wurden. Unter den transitorischen Passiven sind vor allem per Jahresende noch offene Lieferantenrechnungen zu erfassen bzw. abzugrenzen.

Ein weiterer wichtiger Aspekt im Rahmen der Abstimmung von Aufwendungen und Erträgen bildet der Bereich der Fremdwährungen sowie daraus resultierender Kursdifferenzen und Währungsrisiken. Die Bewertung der Fremdwährungspositionen macht es vor dem Hintergrund des Imparitätsprinzips erforderlich, Kursverluste vor ihrer Realisation und Kursgewinne erst nach ihrer Realisation buchhalterisch zu erfassen. Die Aktiven und Passiven werden bei der Umrechnung entweder zum einheitlichen Kurs bzw. Abschlusskurs umgerechnet, während die Aufwände und Erträge zum jeweiligen Monats-Durchschnittskurs umgerechnet werden. Alternativ können die Aktiven und Passiven aber auch zu unterschiedlichen Kursen in nationale Währung umgerechnet werden (Debitoren in Fremdwährung zum Kaufkurs bzw. Geldkurs der Bank, Kreditoren in Fremdwährung zum Verkaufskurs bzw. Briefkurs der Bank).

Stille Reserven

Stille Reserven sind Bestandteile des Eigenkapitals, die in der Bilanz nicht ausgewiesen sind. Gemäss dem Schweizer Handelsrecht (Art. 960a Abs. 4 OR) sind stille Reserven zugelassen.

Ebenso wie offene Reserven, die aber im Gegensatz zu den stillen Reserven explizit unter der Position Eigenkapital in der Bilanz ausgewiesen werden, sind die stillen Reserven damit unsichtbarer Teil des Eigenkapitals als rechnerischer Saldo aus der Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden. Aus bilanzieller Sicht stellen stille Reserven damit erzielte, aber nicht offen ausgewiesene Gewinne dar. Ebenso wie offene Reserven tragen die stillen Reserven aus Finanzierungssicht zur Tragfähigkeit von Verlusten und zur Kreditfähigkeit der Gesellschaft bei.

Der Gesetzgeber lässt im Rahmen des Vorsichtsprinzip weitgehende Ermessensfreiheit zu, stille Reserven zu bilden oder aufzulösen. Das OR lässt alle Arten von stillen Reserven zu. Allerdings muss bei einer wesentlichen Ergebnisverbesserung durch die Auflösung stiller Reserven im Anhang der Gesamtbetrag der aufgelösten stillen Reserven explizit angegeben werden. Dies bedingt eine interne Rechnung oder Aufstellung über den Bestand und die Veränderung der stillen Reserven.

Erhöhung bzw. Verringerung von Aufwendungen und Erträgen zur Beeinflussung der stillen Reserven sind nicht beliebig möglich:

  • Für die Vermögenswerte gilt in der Regel das Niederstwertprinzip, welches die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten oder aber den tieferen Marktpreis als Bewertungsobergrenze festlegt.
  • Beim Fremdkapital lässt sich das Vorsichtsprinzip so interpretieren, dass Schulden gegenüber Dritten zu höheren Bewertungsansätzen eingesetzt werden könnten.

Aufgelöste stille Reserven

Einen wichtigen Arbeitsschritt im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten stellt die Pflicht zur Angabe aufgelöster stiller Reserven dar. Hierzu ist eine Übersicht zu erstellen, die die Veränderung der stillen Reserven auf den Bilanzstichtag ausweist und somit als Nachweis dient.

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