Jahresabschluss: Wie Sie die Erstellung optimal organisieren
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Die Buchführungspflicht für die Erstellung des Jahresabschlusses
Die Aufstellung des Jahresabschlusses gehört zu den zentralen Pflichten eines Unternehmens und ist vor allem für kapitalmarktorientierte Unternehmen im Hinblick auf die Information von Investoren unverzichtbar. Neben der allgemeinen Buchführungspflicht gemäss Art. 959 OR besteht für Unternehmen, die im Handelsregister eingetragen sind, die Pflicht, zum Ende eines Geschäftsjahres ein Inventar, eine Erfolgsrechnung und eine Bilanz aufzustellen (Art. 958 OR).
Vorbereitende Massnahmen
Zu den wichtigsten vorbereitenden Massnahmen im Zuge der Jahresabschlusserstellung gehört
- die Abstimmung der Konten
- die Bildung der Jahresabschlussposten
- die Aufbereitung der zugehörigen Belege und schriftlichen Unterlagen
Allgemeine Vorbereitungsmassnahmen
Die Abstimmung der Konten sowie der Buchhaltung endet mit der Erstellung einer Saldenbilanz aller Jahresverkehrszahlen.
Die vorbereitenden Jahresabschlussbuchungen betreffen insbesondere die folgenden Abschlusspositionen:
- Abschreibungen
- Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten (transitorische Posten)
- Rückstellungen
- Inventurberichtigungen und -anpassungen
Den Ausgangspunkt für die vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten bildet stets die Jahresrechnung des Vorjahres bzw. die Eröffnungsbilanz des laufenden Jahres. Weiterhin sind hinzuzuziehen die Steuerveranlagungen des laufenden Jahres, die Belegordner betreffend die Positionen flüssige Mittel (Bank- und Kassenbelege), Debitoren (Ausgangsrechnungen) und Kreditoren (Eingangsrechnungen) sowie sämtliche Buchhaltungauswertungen betreffend das laufende Jahr, wie z.B.:
- Buchungsjournal (Grundbuch der Eintragungen)
- Summen- und Saldenliste aller Hauptbuchkonten
- Umsatzsteuervoranmeldungen
- Kontenblätter, -details
- Steuerbescheide (betreffend der definitiven Steuerveranlagung des Vorjahres)
- Aufstellung von Eventualverpflichtungen
- Nebenbücher wie Kassenbuch, Offene-Posten-Liste der Debitoren bzw. Kreditoren (hierbei handelt es sich um die Listen mit den noch nicht bezahlten Kundenrechnungen bzw. nicht bezahlten Lieferantenrechnungen per Ende Geschäftsjahr), Lohnkonten sowie allenfalls Anlagenregister, Inventarlisten aller Vorräte zum Inventurdatum einschliesslich der zugehörigen Belege betreffend Bewertung, Wertberichtigung und Bestandsveränderungen; Liste mit den angefangenen Arbeiten Ende Geschäftsjahr.
Einer der ersten Schritte des Jahresabschlusses ist – soweit noch nicht erfolgt – zunächst sicherzustellen, dass sämtliche Vermögenswerte und Schulden zu Jahresbeginn korrekt mit ihren Eröffnungsbilanzwerten vorgetragen wurden. Anschliessend sollte die Erstellung einer Saldobilanz zur Kontrolle der Soll- und Habensalden erfolgen, die die rechnerische Richtigkeit der doppelten Buchhaltung kontrollieren hilft und regelmässig problemlos mit der Buchhaltungssoftware erstellt werden kann.
In einem weiteren Schritt ist unbedingt eine Kontenabstimmung zu empfehlen. Im Rahmen einer solchen Kontenabstimmung sind sämtliche Konten systematisch durchzusehen, ob die darauf enthaltenen Buchungen sachlich und zeitlich richtig zugeordnet wurden. Diese Abstimmung ist natürlich unnötig, wenn während des Jahres bereits immer die richtigen Beträge auf den richtigen Konten gebucht wurden. Die Praxis zeigt allerdings, dass dies nicht immer der Fall ist, und daher sollte eine Kontenabstimmung spätestens im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten erfolgen. Hierzu können beispielsweise die einzelnen Kontenblätter durchgesehen werden. Bei der Kontenabstimmung erkannte Fehlbuchungen oder Lücken sind sodann zu berichtigen bzw. zu ergänzen.
Anlässe für Korrekturen
- Habenbuchungen auf Aufwandskonten oder Anlagekonten
- Sollbuchungen auf Ertragskonten
- Auffällige Abweichungen zu Vorjahreswerten
Die zugehörigen Belege zu den oben genannten Buchungsfällen sind im Hinblick auf deren Ordnungsmässigkeit und Kontierung zu visieren. Weiterhin ist zu prüfen, ob regelmässige, gleiche Geschäftsfälle bzw. Buchungsfälle auch jeweils richtig und vollständig auf denselben Konten erfasst wurden. Das entspricht dem wichtigen Grundsatz der Stetigkeit in der Darstellung und Bewertung gemäss Art. 958c Abs. 1 Zif. 6 OR.
Abstimmarbeiten im Bereich der Aktiven
Anlagevermögen
Neben der Durchsicht der Anlagenkonten auf potenzielle Fehlbuchungen sind unterlassene Aktivierungen und Erfassung von Anlagenabgängen zu prüfen. Hierbei ist auch die Dokumentation der Anlagenzugänge und -abgänge auf Vollständigkeit und Korrektheit zu überprüfen. Falls das Unternehmen eine Aktivierungsuntergrenze (z.B. TCHF 2 pro Anlageobjekt) festgelegt hat, ist deren Einhaltung ebenfalls zu prüfen.
Zusätzlich sind Buchungen und Nachweise für Verkäufe von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens im Zusammenhang mit den Verlusten und Erlösen aus Anlageverkäufen abzustimmen. Ebenso ist es erforderlich, den verkauften Gegenstand auf dem Anlagekonto sowie (falls separat verbucht) die zugehörige kumulierte aufgelaufene Abschreibung auszubuchen. Ausgehend vom Wertansatz des letzten Jahresabschlusses sind die Abschreibungen des laufenden Jahres zu buchen.
Umlaufvermögen
Zum Umlaufvermögen zählen nicht nur die liquiden Mittel des Unternehmens, sondern ebenso die Forderungen und Vorräte sowie die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten.
Liquide Mittel und Wertschriften
Die letzten Kontoauszüge der Bankkonten und Wertschriftenauszüge sowie das Kassenbuch müssen mit den Konten der Finanzbuchhaltung übereinstimmen und allfällige Differenzen sind zu korrigieren. Wenn eine Differenz vorliegt, die durch 9 teilbar ist, handelt es sich zumeist um einen sog. Zahlendreher.
Die folgende Tabelle zeigt, wie die Bestandsaufnahme und Mengenkontrolle in diesem Bereich erfolgt:
Bilanzposition | Physischer Bestand | Nachweis/zugehöriges Dokument |
|---|---|---|
Kasse | Inventar der Kasse | Kassenbuch, Kassenprotokoll |
Post | Belastungs- und Gutschriftanzeigen | Kontoauszug der Post |
Bank | Belastungs- und Gutschriftanzeigen | Kontoauszug der Bank |
Wertschriften | Inventar der Wertschriften | Depotauszug der Bank |
Forderungen
Hier ist der Saldo der offenenen Posten aus der Debitorenbuchhaltung mit dem Hauptbuchkonto Forderungen aus Lieferungen und Leistungen abzustimmen. Gemäss der Einzelbewertung der Forderungen ist das Ausfallrisiko für einzelne Kundenforderungen anhand des erfolgten Schriftwechsels, erreichter Mahnstufen oder dem erreichten Stand von Betreibungen, Pfändungen oder Konkursverfahren zu analysieren. Darüber hinaus ist im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten auch die Altersstruktur der Debitoren zu beachten. Dies gilt vor allem, um die Pauschalwertberichtigung auf den Forderungsbestand zu ermitteln. Diese Pauschalwertberichtigung bezieht sich auf den Forderungsbestand nach Abzug der bereits vorgenommenen Einzelwertberichtigungen und differenziert zusätzlich nach Inlands- und Auslandsforderungen, denen regelmässig unterschiedliche Prozentsätze für Wertberichtigungen zugeordnet werden. Vor allem hier ergibt sich eine Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven.
Vorräte
Neben Handelwaren gehören auch Rohstoffe, Halbfabrikate und Fertigfabrikate zu den Vorräten.
Der mengen- und wertmässige Bestand an Vorräten wird durch die Inventur zum Ende des Geschäftsjahres ermittelt. Potenziell Inventurdifferenzen zwischen Buchbestand und Inventurergebnis müssen aufgeklärt werden und ebenso sind Wertberichtigungen ausreichend zu dokumentieren, der Wert angefangener Arbeiten bzw. unfertiger Produkte und Leistungen sowie geleistete Anzahlungen auf Bestellungen zusammenzustellen und zu überprüfen. Die Unternehmen, die das sogenannte Warendrittel in Abzug bringen, um stille Willkürreserven zu bilden, sollten daran denken, dass im Anhang eine wesentliche Nettoauflösung (z.B. im Verhältnis zum Jahresergebnis) offengelegt werden muss.
Übrige Forderungen und aktive Rechnungsabgrenzungen
Hierunter fallen beispielsweise andere Forderungen, Anzahlungen/Kautionen, Vorschüsse an Mitarbeiter, Steuerguthaben oder Vorauszahlungen des Unternehmens. Für alle diese Posten ist zu prüfen, ob diese am Jahresende tatsächlich noch vorhanden sowie korrekt bewertet sind. Marchzinsen für Darlehen sind unbedingt abzugrenzen und ebenso sind Vorauszahlungen von Betriebsausgaben als transitorische Aktiven abzugrenzen.
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Abstimmarbeiten im Bereich der Passiven
Eigenkapital
Im Bereich des Eigenkapitals und der zugehörigen Konten ist eine Unterscheidung nach Rechtsformen notwendig.
- Bei einer Einzelunternehmung werden Veränderungen während des Geschäftsjahres nicht auf dem Konto Eigenkapital, sondern ausschliesslich auf dem Konto.“Privat” erfasst, wobei auch mehrere Privatkonten sinnvoll sein können. Privatentnahmen oder Privateinlagen führen zwar zu Eigenkapitaländerungen, sind aber nicht erfolgswirksam. Im Vergleich zu Barentnahmen des Einzelunternehmers aus der Kasse sind die Entnahmen von Waren oder auch andere Formen von Eigenverbrauch mehrwertsteuerpflichtig und bei einer Verprobung der Mehrwertsteuer mit einzubeziehen.
- Bei einer Kollektivgesellschaft werden für jeden Gesellschafter (hier nur komplementäre) Privatkonten geführt. Auf diesem werden nicht nur die Privatentnahmen und -einlagen, sondern auch Gewinnanteile und Zinsgutschriften erfasst.
- Bei einer Kapitalgesellschaft wie der Aktiengesellschaft oder der GmbH kann es kein Privatkonto geben. Hier sind Veränderungen im Eigenkapital in den Reservekonten oder im Ergebnisvortrag zu erfassen. Die Gliederung der Eigenkapitalkonten erfolgt nach den gesetzlichen Vorgaben des OR und auch die Gewinnverteilung hat diese zu berücksichtigen.
Rückstellungen
Die Kritierien zur Bilanzierung von Rückstellungen im Kontext der Bilanzierung von Verbindlichkeiten sind im Art. 960e OR neu geregelt.
Hiernach besteht eine erfolgswirksame Rückstellungspflicht in der voraussichtlich erforderlichen Höhe bzw. zum Nennwert, falls vergangene Ereignisse einen zukünftigen Mittelabfluss erwarten lassen. Ein zusätzlicher Hinweis im Art. 960 Abs. 3 revOR fordert das bilanzierende Unternehmen zu einer Überprüfung der Rückstellungshöhe sowie allfälligen Anpassung auf, falls konkrete Anzeichen für eine zu geringe Rückstellung bestehen, womit der Grundsatz der Vorsicht hier ausdrücklich für die Rückstellungsbilanzierung betont wird. Weiterhin gilt für Rückstellungen wie bis anhin der Grundsatz der Einzelbewertung gemäss Art. 960 Abs. 1 revOR.
Ein Rückstellungswahlrecht besteht für die im Art. 960e OR nur beispielhaft genannten Fälle regelmässig anfallender Aufwendungen für Garantieverpflichtungen für die Sanierung von Sachanlagen und Restrukturierungen.
Mit der "Öffnungsklausel" des Art. 960e Abs. 3 Zif. 4 in Verbindung mit Art. 960e Abs. 4 werden die bilanzierenden Unternehmen explizit eingeladen, die Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven wie bis anhin auch zu nutzen. Wie sonst sollte das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen zur Sicherung des dauernden Gedeihens eines Unternehmens aufgefasst werden, wenn nicht als Möglichkeit zur Bildung stiller Absichtsreserven. Dies gilt umso mehr, als "nicht mehr begründete Rückstellungen" nicht aufzulösen sind. Somit besitzen Unternehmen auch nach dem revOR weiterhin nahezu unbegrenzte Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven über die Bilanzierung von Rückstellungen.
Das Merkmal "Wahrscheinlichkeit des Mittelabflusses" ist im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen von zentraler Bedeutung, so dass nach Peter Böckli ein 4-Stufen-Modell zur Unterscheidung angewendet werden kann. Hiernach ist zwischen Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten zu unterscheiden.
Während Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Bilanz unter dem Fremdkapital, gegliedert nach Fristigkeit (kurz- oder langfristig) auszuweisen sind, wird für Eventualverbindlichkeiten, soweit bei diesen der Mittelabfluss unwahrscheinlich (< 50%) ist, eine Angabe im Anhang erforderlich.
Die Abgrenzung zwischen Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten bleibt im Rahmen der Bilanzierung unscharf. Schätzbare, ungewisse Verpflichtungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses kleiner 50% ist, können über die Wahlrechte der Rückstellungsbilanzierung gemäss Art. 960e Abs. 2 OR sowohl als Rückstellung in der Bilanz oder auch als Eventualverbindlichkeit im Anhang bilanziert werden. Eine eindeutige Regelung liegt somit nicht vor.
Weiterhin ist fraglich, ob vor allem langfristige Rückstellungen auf den Gegenwartsbarwert abgezinst werden dürfen, da ja Art. 960e Abs. 1 revOR explizit fordert, dass Verbindlichkeiten zum Nennwert eingesetzt werden müssen.
In jedem Fall handelt es sich bei den Rückstellungen um eine Position des Jahresabschlusses, die regelmässig am Jahresende im Rahmen eines Schätzvorgangs zu ermitteln und zu erfassen ist. Zunächst sind jedoch die noch bestehenden Rückstellungen aus der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres zu prüfen und gegebenenfalls erfolgswirksam aufzulösen oder eben ihrer Höhe nach anzupassen. Gemäss Art. 960e Abs. 4 OR müssen nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden, was zur Bildung stiller Absichtsreserven im Jahresabschluss führt.
Im Gegensatz dazu bleiben regelmässig wiederkehrende Rückstellungen im Jahresabschluss bestehen und werden betragsmässig im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung in ihrer Höhe auf das notwendige Mass angepasst. Dies zeigt das Beispiel der Garantierückstellungen, die während des Jahres regelmässig als "ruhendes Konto" geführt und am Jahresende auf den unter Vorsichtsgesichtspunkten erwarteten Betrag erhöht oder verringert werden. Es empfiehlt sich hierzu im Rahmen der Abschlussarbeiten eine dokumentierte Liste aller Rückstellungen bzw. Rückstellungsbuchungen einschliesslich Nachweise und Belege zu erstellen. Dieses Vorgehen erleichtert nicht nur die Erstellung der Abschlussbuchungen, sondern führt ebenso zu einer Revisionsfähigkeit der Abschlussarbeiten in diesem Bereich, so dass Zeit gespart wird.
Im Rahmen der Erstellung dieser Rückstellungsliste ist den folgenden Sachverhalten besondere Aufmerksamkeit zu schenken:
- Erwartete zukünftige Verpflichtungen aus Gewährleistung bzw. Kulanz gegenüber Kunden, die ihre Ursache im abgelaufenen Jahr haben, soweit solche anhand von Erfahrungen aus der Vergangenheit erwartet werden können.
- Verlustrisiken aus Währungstransaktionen oder Kursschwankungen, die durch eine Kalkulation nachgewiesen werden.
- Erwartete Prozesskosten sowie Kosten für Schadensersatzleistungen auf Basis bestehender oder zu erwartender Forderungen und Klagen Dritter.
Zu beachten ist, dass auch Rückstellungen für die Anschaffung von wertvermehrenden Aktiven gebildet werden können, die damit die Selbstfinanzierung der Unternehmung unterstützen, allerdings werden diese steuerlich nicht anerkannt und führen zu einer Differenz zur Steuerrechnung.
Verbindlichkeiten
Darlehensverbindlichkeiten
Hier ist eine Abstimmung mit den Jahresauszügen der kreditgebenden Bank erforderlich, aus denen die Amortisationen sowie die Zinsbelastungen hervorgehen und die entsprechend auf ihre korrekte buchmässige Erfassung überprüft werden können. Insbesondere ist darauf zu achten, dass im Falle mehrerer Darlehenskonten eine korrekte Buchung der Amortisationen auf dem entsprechenden Darlehenskonto erfolgt ist und Zins- und Amortisationsanteile getrennt verbucht wurden.
Lieferantenverbindlichkeiten
Hierbei ist darauf zu achten, dass die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen mit dem Offenen-Posten-Saldo der Kreditorenbuchhaltung abgestimmt werden. Vor allem dann, wenn Kreditoren in der Eröffnungsbilanz ausgewiesen sind, empfiehlt es sich, die Buchungen zum Rechnungsausgleich während des Jahres zu prüfen.
Sonstige Verbindlichkeiten und transitorische Passiven
Diese Position betrifft alle übrigen Verbindlichkeiten, erhaltene Anzahlungen/Kautionen, Verbindlichkeiten gegenüber Mitarbeitern sowie gegenüber dem Steueramt. Es empfiehlt sich auch hier zu prüfen, ob die Vorträge der Eröffnungsbilanz am Jahresende noch vorhanden sind oder im laufenden Jahr gezahlt und entsprechend erfasst wurden. Unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind per Jahresende noch offene Lieferanten- oder Dienstleistungsrechnungen sowie bereits erhaltene Erträge des Folgejahres (z.B. aus vermieteten Liegenschaften) zu erfassen bzw. abzugrenzen
Abstimmung von Aufwendungen und Erträgen
Bei der Abstimmung der Bilanzkonten werden üblicherweise die dazugehörigen Erfolgskonten auch berücksichtigt, wie beispielsweise im Fall der Anlagekonten, bei denen sowohl Abschreibungen als auch Erlöse aus dem Verkauf angefallen sein könnten. Dennoch sind einige Punkte hier noch zu beachten:
Bei den betrieblichen Aufwendungen empfiehlt sich eine kritische Durchsicht der Konten (vor allem der bedeutsamen Aufwendungen wie Personalkosten u.a.) im Hinblick auf Vollständigkeit und korrekte Erfassung. Hierzu ist ein Vergleich mit dem Vorjahr oder mit dem Budget als Startpunkt zu empfehlen. Wenn die Abweichungsgründe offensichtlich sind, erübrigt sich meistens eine vertiefte Analyse.
Bei den Zinsaufwendungen (Passivzinsen) und Zinserträgen (Aktivzinsen)ist darauf zu achten, dass keine sonstigen Gebühren oder Bankspesen gebucht wurden. Die Zinsen sollten entsprechend ihrer Zugehörigkeit zu kurzfristigen oder langfristigen Krediten mit eben diesen abgestimmt werden.
Bei den Abschreibungen ist darauf zu achten, dass die ordentlichen Abschreibungen korrekt berechnet und entweder direkt den zugehörigen Anlagekonten belastet wurden oder eben den Wertberichtigungskonten zu diesen Anlagekonten (indirekte Buchung der Abschreibungen). Es ist darauf zu achten, dass die Methoden der Abschreibungsermittlung aufgrund der gebotenen Stetigkeit nicht vom Vorjahr abweichen. Eine hilfreiche Orientierung zur Abschreibungsermittlung und -erfassung für Neuanschaffungen im Geschäftsjahr bietet das Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung, auf dem Richtwerte für geplante Nutzungsdauern für verschiedene Kategorien von Vermögenswerten angegeben sind, deren steuerliche Akzeptanz uneingeschränkt vorliegt.
Für den Fall notwendiger ausserordentlicher/ausserplanmässigen Abschreibungen im Geschäftsjahr sind die Gründe für die ausserordentlichen Wertminderungen wie z.B. entstandene Schäden bei Sachanlagen, gesunkene Wiederbeschaffungspreise bei Vorratswerten, Wertverlust bei Beteiligungen etc. zu dokumentieren. Eine laufende Buchung der Veränderungen im Anlagevermögen sowie der Abschreibungen spart bei den Jahresabschlussarbeiten generell viel Zeit, die dann für wichtigere Fragestellungen verbleibt. Die Anlagenkartei sollte stets à jour gehalten werden und neben dem Gegenstand und seiner Inventarnummer mindestens auch Angaben zum Standort, zum Lieferant, zu Anschaffungskosten und -datum sowie zum Datum der Inbetriebnahme und zur gewählten Abschreibungsmethode enthalten.
Ein weiterer wichtiger Aspekt im Rahmen der Abstimmung von Aufwendungen und Erträgen bildet der Bereich der Fremdwährungen sowie daraus resultierender Kursdifferenzen und Währungsrisiken. Die Bewertung der Fremdwährungspositionen macht es vor dem Hintergrund des Imparitätsprinzips erforderlich, Kursverluste vor ihrer Realisation und Kursgewinne erst nach ihrer Realisation buchhalterisch zu erfassen. Die Aktiven und Passiven werden bei der Umrechnung entweder zum einheitlichen Kurs bzw. Abschlusskurs umgerechnet, während die Aufwände und Erträge zum jeweiligen Monats-Durchschnittskurs umgerechnet werden. Alternativ können die Aktiven und Passiven aber auch zu unterschiedlichen Kursen in nationale Währung umgerechnet werden (Debitoren in Fremdwährung zum Kaufkurs bzw. Geldkurs der Bank, Kreditoren in Fremdwährung zum Verkaufskurs bzw. Briefkurs der Bank).
Stille Reserven
Stille Reserven (STR) sind Bestandteile des Eigenkapitals, die in der Bilanz nicht ausgewiesen sind. Gemäss dem Schweizer Handelsrecht (Art. 960a Abs. 4 OR) sind stille Reserven zugelassen.
Ebenso wie offene Reserven, die aber im Gegensatz zu den stillen Reserven explizit unter der Position Eigenkapital in der Bilanz ausgewiesen werden, sind die stillen Reserven damit unsichtbarer Teil des Eigenkapitals als rechnerischer Saldo aus der Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden. Aus bilanzieller Sicht stellen stille Reserven damit erzielte, aber nicht offen ausgewiesene Gewinne dar. Ebenso wie offene Reserven tragen die stillen Reserven aus Finanzierungssicht zur Tragfähigkeit von Verlusten und zur Kreditfähigkeit der Gesellschaft bei.
Zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens dürfen gemäss Art. 960a Abs. 4 OR zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden. Zu den gleichen Zwecken kann davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen. Allerdings ist gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR im Anhang der Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven anzugeben, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird.
Stille Reserven entstehen grundsätzlich durch:
- Unterbewertung von Aktiven: Bei der Unterbewertung werden Aktiven tiefer bewertet als der Wert, der ihnen betriebswirtschaftlich zukommt. Ein Teil des Eigenkapitals wird vorweg gegen einen Teil der Aktiven verrechnet.
- Überbewertung von Fremdkapital: Auf der Passivseite werden die Schulden überbewertet, d.h. mit einem höheren Wert als er betriebswirtschaftlich notwendig wäre eingesetzt, was wiederum ein Teil des Eigenkapitals vorwegnimmt.
Der Gesetzgeber lässt im Rahmen des Vorsichtsprinzips weitgehende Ermessensfreiheit zu, stille Reserven zu bilden oder aufzulösen. Das OR lässt alle Arten von stillen Reserven zu. Allerdings muss bei einer wesentlichen Ergebnisverbesserung durch die Nettoauflösung stiller Reserven im Anhang der Gesamtbetrag explizit angegeben werden. Dies bedingt eine interne Rechnung oder Aufstellung über den Bestand und die Veränderung der stillen Reserven (sog. Schattenrechnung).
Aufgelöste stille Reserven
Um die Entwicklung der stillen Reserven nachvollzuziehen zu können, ist eine Schattenrechnung zu erstellen, worin die verschiedenen Bilanzpositionen aufgeführt werden, die latenten Steuern berechnet und der Vorjahresvergleich berechnet wird. Eine mögliche Darstellung findet sich hier.
