Erfolgsrechnung: Die Verbuchung von nicht betrieblichen Ergebnissen
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Das Obligationenrecht schreibt in Art. 959b OR zwingend den separaten Ausweis von betriebsfremdem Aufwand und Ertrag in der Produktions- und Absatzerfolgsrechnung vor. Eine Saldierung dieser Posten verstösst gegen das Bruttoprinzip und die Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung. Als betriebsfremd gelten Vorgänge, die sich klar von der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit abgrenzen lassen, wobei die Seltenheit des Ereignisses allein kein ausreichendes Kriterium ist.
Die wichtigsten Punkte:
- Separater Ausweis von betriebsfremdem Aufwand und Ertrag ist gesetzlich zwingend.
- Eine Saldierung in der Erfolgsrechnung ist unzulässig (Bruttoprinzip).
- Betriebsfremdheit definiert sich über die Abgrenzung zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, nicht über die Häufigkeit.
- Die Unterteilung gilt primär für das OR, nicht für Standards wie IFRS oder Swiss GAAP FER.
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi ist seit 1.9.2012 vollamtlicher Professor für Accounting an der Hochschule Luzern, Institut für Finanzdienstleistungen IFZ, Zug. Davor war er von 2006 bis 2012 an der ZHAW als Professor tätig. Seine Forschungs- und Beratungsschwerpunkte liegen im Kontext der Buchführung und Rechnungslegung nach OR, Swiss GAAP FER und IFRS. Marco Passardi ist Lehrbeauftragter der Universitäten Zürich und Neuchâtel sowie Mitglied der Core Faculty von EXPERTsuisse. Er wirkt zudem als Dozent und Gutachter für diverse Organisationen und Institutionen aus dem Wirtschafts- und Finanzbereich. Sein fachliches Studium absolvierte er an der Universität Zürich, wo er 2003 mit einer Arbeit über das kommunale Rechnungswesen promovierte. Ebenso erwarb er dort 2002 einen Master of Advanced Studies in Secondary and Higher Education. 2017 wurde Marco Passardi von der University of Melbourne, Australien, als Visiting Professor eingeladen.
Wie sind nicht betriebliche Ergebnisse in der Erfolgsrechnung gemäss Schweizer Obligationenrecht korrekt zu verbuchen?
Mindestgliederung der Erfolgsrechnung
Der Gesetzgeber hat darauf verzichtet, genauer auszuführen, was unter «betriebsfremd» zu verstehen ist. Da die Mindestgliederung der Erfolgsrechnung bezüglich der Reihenfolge und Inhalte zwingend ist (nur bezüglich Art der Erfolgsrechnung besteht ein Wahlrecht), verdient die Kontierung als «betriebsfremd» eine gesonderte Analyse.
Abgrenzung zur Bilanz und Geldflussrechnung
Bilanz
Für die Offenlegung der Bilanz wird keine solche Unterteilung verlangt, obwohl auch dort Aktiven und Verbindlichkeiten für betriebsfremde Zwecke enthalten sein können. Als zulässig wäre eine (freiwillige) Unterteilung jedoch zu betrachten, sofern damit die Gliederungsvorschriften nicht verletzt werden.
Geldflussrechnung
Für alle diejenigen Unternehmen, welche auch eine Geldflussrechnung erstellen (aktuell ist dies für «grössere Unternehmen» Pflicht), ist es zentral zu verstehen, dass die in der Erfolgsrechnung gemachte Unterteilung betrieblich/nicht betrieblich/ausserordentlich ein nur auf diesen Teil der Jahresrechnung beschränkter Vorgang ist. Es wäre in einem OR-Abschluss sehr unüblich (formell aber nicht verboten), den Geldfluss aus Geschäftstätigkeit in betriebliche und nicht betriebliche Teilbereiche aufzuteilen.
Gewisse Unternehmen sind auch verpflichtet, zusätzlich einen Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung offen zu legen. Nach Swiss GAAP FER 4 oder IAS 7 wäre eine Unterteilung in betrieblich/nicht betrieblich als nicht zulässig zu betrachten. Dass die sprachliche Bezeichnung «… aus Geschäftstätigkeit» (englisch operating activities) etwas ganz anderes suggeriert, ist hier irrelevant.
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Auslegung und Fazit
In Anlehnung an das Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) von EXPERTsuisse können deshalb, in einer möglichen Auslegung des Obligationenrechts, diejenigen Geschäftsvorfälle als betriebsfremd bezeichnet werden, welche sich klar von der «gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens» abgrenzen lassen. Dafür darf jedoch nicht das Kriterium «selten auftretend» verwendet werden: Nicht betriebliche Aufwendungen und Erträge treten häufig regelmässig auf (wären es seltene Ereignisse, so wäre eine Kontierung als «ausserordentlich» zu diskutieren).
Aus praktischer Sicht dürfte diese Abgrenzung der «gewöhnlichen» von der «aussergewöhnlichen» Geschäftstätigkeit häufig zu eigentlich unerwünschten (grösseren) Bilanzierungsspielräumen führen. Die Abgrenzung ist zudem ein Fremdkörper aus Sicht globaler Rechnungslegungsstandards: Weder IFRS noch die EU-Rechnungslegungsrichtlinie (RL 2013/34/EU) weisen eine diesbezügliche Differenzierung auf. Zu empfehlen ist deshalb, eine Qualifikation von Erträgen und Aufwendungen als «betriebsfremd» sehr zurückhaltend anzuwenden, da sich letztendlich sämtliche Erträge und Aufwendungen mit geschäftsstrategischen Entscheidungen begründen lassen müssen.
Checkliste
- Prüfen, ob der Geschäftsvorfall zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens gehört.
- Sicherstellen, dass Aufwand und Ertrag separat und nicht saldiert verbucht werden.
- Überprüfen, ob die Klassifikation als «betriebsfremd» nicht mit «ausserordentlich» verwechselt wird.
- Dokumentation der Begründung für die Abgrenzung im Anhang der Jahresrechnung.
- Berücksichtigung, dass auch regelmässig wiederkehrende, aber nicht typische Ereignisse betriebsfremd sein können.
- Vermeidung einer Unterteilung, falls ein Abschluss nach IFRS oder Swiss GAAP FER erstellt wird.
- Kontrollieren, ob die Geldflussrechnung nicht fälschlicherweise analog unterteilt wurde.
Beispiele für Ereignisse, welche zwar durchaus nicht jährlich sein müssen, aber trotzdem betriebstypisch sind (und deshalb nicht als betriebsfremde Ergebnisse verbucht werden dürfen), sind:
- Anpassung resp. Änderung der Parameter zur Quantifizierung der Rückstellungen für Garantieleistungen
- Alle vier Jahre durchgeführter Kundenevent
Der von veb.ch entwickelte Kontenrahmen KMU sieht für betriebsfremde Aufwendung und Erträge keine weitergehende Unterteilung vor; wichtig wäre deshalb eine Erläuterung/Offenlegung der massgeblichen Vorgänge im Anhang zur Jahresrechnung. Schon erwähnt wurde, dass auch betriebsfremde Aufwendungen und Erträge getrennt ausgewiesen werden müssen («Bruttoprinzip»); der Ausweis eines betriebsfremden Ergebnisses in der Erfolgsrechnung, mit blosser Offenlegung der betriebsfremden Aufwendungen und Erträge im Anhang, ist nicht im Sinne des revidierten Gesetzes.
FAQ: Erfolgsrechnung
Darf ich betriebsfremde Erträge und Aufwendungen in der Erfolgsrechnung verrechnen?
Nein, das Obligationenrecht verlangt gemäss Art. 959b OR den separaten Ausweis. Eine Saldierung verstösst gegen das Bruttoprinzip.
Was gilt als betriebsfremd, wenn ein Ereignis selten auftritt?
Die Seltenheit allein ist kein Kriterium. Entscheidend ist, ob der Vorgang von der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit abgrenzbar ist. Sehr seltene Ereignisse könnten eher als ausserordentlich zu betrachten sein.
Müssen betriebsfremde Ergebnisse auch im Anhang erläutert werden?
Ja, da der Kontenrahmen KMU keine weitere Unterteilung vorsieht, ist eine Erläuterung der massgeblichen Vorgänge im Anhang zur Jahresrechnung wichtig.
Gilt die Regelung auch für Unternehmen nach IFRS oder Swiss GAAP FER?
Nein, nach Swiss GAAP FER 4 oder IAS 7 ist eine solche Unterteilung in betrieblich/nicht betrieblich nicht zulässig.
Sind Kundenevents als betriebsfremd zu buchen?
Nein, regelmässige Kundenevents (z. B. alle vier Jahre) gelten als betriebstypisch und dürfen nicht als betriebsfremd verbucht werden.
