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Rückstellungen: Handelsrechtliche Vorschriften und die steuerrechtlichen Möglichkeiten

Das Bundesgericht hat sich in einem Entscheid vom 12. Juli 2019 (2C_426/2019) zum richtigen Zeitpunkt der Auflösung von nicht mehr gerechtfertigten Rückstellungen geäussert. Dabei gehen das Steuerrecht und das Handelsrecht von unterschiedlichen Grundsätzen und Positionen aus. Besonders interessant ist die Regelung der Rückstellungen.

30.09.2022 Von: Fabian Teichmann
Rückstellungen

Rückstellungen im Jahresabschluss

Gemäss Handelsrecht hat die Rückstellung zum Ziel, ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter Aufwand oder Verlust in der Zukunft während der laufenden Geschäftsperiode zu berücksichtigen. Es handelt sich jedoch um eine Schätzung, da die genaue Höhe des Aufwandes oder Verlustes noch nicht bekannt ist1. Art. 960e Abs. 2 OR sieht vor, dass die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden müssen, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss erwarten lassen. Das Handelsrecht gewährt auch die Bildung anderer Rückstellungen. So dürfen Rückstellungen für regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, Sanierungen von Sachlagen, Restrukturierungen und die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens gebildet werden (Art. 960e Abs. 3 lit. 1, 2, 3, 4 OR). Eine präzisere Definition der Rückstellung liefert jedoch das Finanzhausaltsgesetz, demgemäss Rückstellungen für bestehende Verpflichtungen, bei denen der Zeitpunkt der Erfüllung oder die Höhe des künftigen Mittelabflusses mit Unsicherheiten behaften sind, gebildet werden (Art. 49 Abs. 3 FHG). Die Bedeutung der Rückstellung im Sinne des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer ist mit jener des Handelsrechts nicht deckungsgleich. Art. 29 und 63 DBG qualifizieren Rückstellungen nicht in Funktion des zukünftigen Geld-, Güter- oder Leistungsabganges oder der handelsrechtlichen Bilanzierungspflicht. Das Abgrenzungskriterium für Rückstellungen ist eher in deren provisorischen Charakter zu sehen2. Allgemein gilt, dass Rückstellungen als Fremdkapital klassifiziert werden3.

Abgrenzung

Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Wahrscheinlichkeit von Mittelabflüssen in Hinblick auf Rückstellungen grösser als 50% sein muss. Die Lehrmeinungen sind jedoch in dieser Hinsicht nicht allesamt konvergent. Böckli plädiert beispielsweise für die Anwendung einer mittleren Wahrscheinlichkeit zwischen 25-75%. Da jedoch die Bildung von Rückstellungen auf einer Schätzung basiert, sollten diese gemäss dem Vorsichts- und Vollständigkeitsprinzip eher zu hoch als zu tief angesetzt werden4. In diesem Kontext muss die Rückstellung von der Eventualverbindlichkeit unterschieden werden. Eventualverbindlichkeiten sind rechtliche oder faktische Verpflichtungen, welche sich dadurch auszeichnen, dass der Mittelabfluss wenig bis unwahrscheinlich aber dennoch möglich ist. Eine Eventualverbindlichkeit besteht ebenfalls, wenn zukünftige Ereignisse, welche ausserhalb des Machtbereiches des Steuerpflichtigen stehen, eine Verbindlichkeit entstehen lassen könnten5.

Handelsrecht und Steuerrecht: Unterschiede

Besteht handelsrechtlich eine Verpflichtung zur Vornahme von Rückstellungen (Passivierungspflicht), so müssen diese ebenfalls im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Wenn jedoch keine Passivierungspflicht besteht, spricht man von steuerlich nicht abziehbaren stillen Reserven. Die Bildung stiller Reserven ist gemäss Handelsrecht zulässig. Die handelsrechtliche Verbuchung als Grundlage reicht jedoch für die steuerliche Abzugsfähigkeit nicht aus. Die Bildung von Schwankungsreserven (Art. 960b Abs. 2 OR) sowie auch die Bildung von Rückstellungen für regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, Sanierungen von Sachanlagen, Restrukturierung und die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens sind handelsrechtlich nicht erforderlich und somit im Grundsatz nicht abzugsfähig6.

Rückstellungen werden unter der Bedingung anerkannt, dass sie der in zeitlicher Hinsicht richtigen Zuweisung erfolgswirksamen Vermögensabgängen dienen. Das Massgeblichkeitsprinzip, wonach die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital bildet, lässt es nicht zu, dass Gewinne durch Bildung von Rückstellungen zeitlich verschoben werden. Im Sinne des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips besteht das Ziel der Rückstellungen darin zu verhindern, dass die Bilanz die Vermögenslage am Bilanzstichtag zu optimistisch erscheinen lässt. Folglich werden Rückstellungen steuerlich nur anerkannt, sofern diese die Sicherung imminenter Verlustgefahren gewährleisten; dabei ist es von Belang, dass die Ursache jener Verlustgefahren im Geschäftsjahr bereits eingetreten ist7.

Was das Massgeblichkeitsprinzip anbelangt, muss erwähnt werden, dass es in der Praxis eher zur Umkehrung jenes Prinzips kommt, da die Unternehmen eine steuergünstige Rechnungslegung anstreben. Zwar verlangt das Steuerrecht im Rahmen der Feststellung des Gewinns kein separates Rechnungslegungssystem. Da jedoch die privatrechtlichen Regeln den Unternehmen einen relativ grossen Handlungsspielraum gewähren, wird ihnen durch das Grenzen gesetzt, was der Fiskus akzeptiert. Der politische Wille für strengere Vorschriften im privatrechtlichen Rahmen wird durch die Besorgnis in Hinblick auf die fiskale Standortattraktivität bedeutend geschmälert8.

Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden9. Steuerrechtlich werden jedoch bisherige Rückstellungen dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 29 Abs. 2 und 63 Abs. 2 DBG). Bei der Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit müssen die Verhältnisse am Bilanzstichtag in Augenschein genommen werden. In diesem Zusammenhang gilt es lediglich nachträgliche Tatsachen zu berücksichtigen, die anzeigen, welche Verhältnisse am Bilanzstichtag effektiv bestehen10. In dieser Hinsicht ist es auschlaggebend festzustellen, dass jene Verhältnisse gemäss dem gewöhnlichen Verlauf der Dinge zu jenem Ereignis geführt haben11.

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