10.08.2020

Rückstellungen: Handelsrechtliche Vorschriften und die steuerrechtlichen Möglichkeiten

Das Bundesgericht hat sich in einem Entscheid vom 12. Juli 2019 (2C_426/2019) zum richtigen Zeitpunkt der Auflösung von nicht mehr gerechtfertigten Rückstellungen geäussert. Dabei gehen das Steuerrecht und das Handelsrecht von unterschiedlichen Grundsätzen und Positionen aus. Besonders interessant ist die Regelung der Rückstellungen.

Von: Hans Wipfli  DruckenTeilen 

Hans Wipfli

Dr. iur. Hans Wipfli, Rechtsanwalt, MPA Universität Bern, hat Beratungserfahrung bei einer renommierten internationalen Treuhandgesellschaft und war langjähriger Herausgeber und Autor Steuerhandbücher Kantone und Bund, Steuerplanung und Steueroptimierung.

Rückstellungen

Rückstellungen im Jahresabschluss

Der handelsrechtliche Jahresabschluss ist die Grundlage für die Rechenschaftsablage gegenüber den Gesellschaftern und Aktionären. Der handelsrechtliche Abschluss stellt gleichzeitig auch die Grundlage für die Steuerermittlung dar (sog. duale Verwendung der Jahresrechnung). Aus diesem Grunde ist bei der Abschlusserstellung die Beachtung der handelsrechtlichen und der steuerlichen Anforderungen gleichermassen wichtig. Am 1. Januar 2013 setzte der Bundesrat das revidierte Rechnungslegungsrecht in Kraft. Ursprünglich wurde mit der Revision des neuen Rechnungslegungsrechts angestrebt, einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu ermöglichen, eine Rechnungslegung nach «true and fair view». Der Gesetzgeber hingegen hielt an der Tradition, den Unternehmungen weiterhin die Bildung von stillen Reserven zu ermöglichen, fest.

Sachverhalt

Die A. AG hat statutarischen Sitz in U. im Kanton Bern. Im Geschäftsjahr 1996 nahm sie eine «aus handelsrechtlicher Sicht absolut notwendige» Rückstellung von CHF 1 000 000.– vor. Diese bezog sich auf das unbewegliche Vermögen (bestehend aus drei Grundstücken), das als einziger aktivseitiger Posten bilanziert war und einen Ansatz von CHF 3 281 975.– aufwies. Aufgrund der gebildeten Rückstellung trat ein handelsrechtlicher Verlust von CHF 931 931.– ein. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erachtete die Rückstellung als geschäftsmässig begründet und liess sie auch in den Folgeperioden zu. Im Geschäftsjahr 2008 veräusserte die A. AG aus ihrem Immobilienbestand zwei bebaute Grundstücke. Im Portefeuille der Steuerpflichtigen blieb ein Grundstück zurück, das am Ende des Geschäftsjahrs 2008 einen Buchwert von CHF 580 363.– aufwies. In den Steuerperioden 2009 und 2010 setzte die A. AG die Rückstellung auf dem unbeweglichen Vermögen, die sich bis dahin unverändert auf CHF 1 000 000.– belaufen hatte, je um CHF 50 000.– herab. Im Einspracheverfahren zur Steuerperiode 2010 machte die kantonale Steuerverwaltung die A. AG darauf aufmerksam, dass die seit mehr als zehn Jahren passivierte Rückstellung von nun noch CHF 900 000.– geschäftsmässig nicht mehr begründet sei. Die Steuerpflichtige habe die Rückstellung im Geschäftsjahr 2011 aufzulösen. In der Folge löste die A. AG die Rückstellung in der Steuerperiode 2011 (nur) um CHF 50 000.– auf, sodass sich per Ende 2011 einen Ansatz von noch CHF 850 000.– ergab. In den Veranlagungsverfügungen vom 20. Mai 2015 zur Steuerperiode 2011 rechnete die Steuerverwaltung für die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern und die direkte Bundessteuer daher eine erste Tranche von CHF 150 000.– auf. Ferner kündigte sie an, den verbleibenden Betrag von CHF 700 000.– in den nächsten vier Jahren kontinuierlich aufzurechnen. Die ergriffenen Rechtsmittel der A. AG blieben erfolglos.

Unterschiede zwischen Handelsrecht und Steuerrecht

Das Handelsrecht bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung das Leitrecht (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Oktober 2018, 2C_761/2018) und beruht seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre. Es bestehen aber nicht zu übersehende Unterschiede: Während das Handelsrecht für die Aktiven Höchstwerte festlegt (Art. 960a Abs. 1 und 2 OR 2011) und die Betriebswirtschaftslehre nach den «richtigen» Werten sucht, zielt das Gewinnsteuerrecht auf die Erfassung des tatsächlich erzielten Periodengewinns; zu diesem Zweck setzt es Mindestwerte (Bewertungsuntergrenzen) fest. Dies ändert nichts daran, dass abgaberechtlich vom Handelsrecht auszugehen ist, namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011). Das Massgeblichkeitsprinzip findet in Art. 58 Abs. 1 lit. a und Art. 18 Abs. 3 DBG (wie auch in allen kantonalen Steuerordnungen) eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage. Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR 2011) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen. Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85).

Sachverhalt unter altem Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht

Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperiode 2011 und ereignete sich mithin unter der Herrschaft des Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (OR 1991). Gemäss Art. 669 Abs. 1 OR 1991 mussten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen zwingend vorgenommen werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig waren. Weitergehende Rückstellungen durften insbesondere zur Dividendenglättung erfolgen (Art. 669 Abs. 3 OR 1991). Rückstellungen im Sinne von Art. 669 OR 1991 zielen auf die Vorwegnahme unmittelbar drohender Verlustgefahren ab. Entfällt die handelsrechtliche Begründetheit von Rückstellungen, fanden altrechtlich die allgemeinen Regeln Anwendung. Nach nunmehr geltendem neuem Recht gilt, dass «nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden müssen» (Art. 960e Abs. 4 OR 2011).

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Abgaberechtliche Zulässigkeit von Rückstellungen

In abgaberechtlichem Zusammenhang lässt das Bundesgericht Rückstellungen zu, falls und soweit solche im Hinblick auf gegenwärtig drohende Verlustgefahren gebildet werden. Der Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG (und den kantonalen Steuerodnungen) erfasst neben den eigentlichen Rückstellungen auch Rücklagen zu Sonderzwecken und Wertberichtigungen. Vor allem aber gilt gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG, dass bisherige Rückstellungen dem steuerbaren Gewinn zugerechnet werden müssen, «soweit sie nicht mehr begründet sind». Das Bundesgericht hat hierzu schon vor längerer Zeit festgehalten (BGE 75 I 255 E. 2 S. 261):

«Es liegt aber auf der Hand, dass Bilanzberichtigungen, deren Zweck darin besteht, unmittelbar gegenwärtigen Risiken Rechnung zu tragen, vorübergehenden Charakter haben müssen, dass sie ihre Berechtigung verlieren, sobald das Risiko, für das sie bestimmt waren, wegfällt. Sie sind transitorischen Posten der Bilanz gleich zu achten, die ihrer Bestimmung gemäss abzurechnen und zu eliminieren sind, sobald die Entwicklung oder auch nur ein besserer Einblick in die Verhältnisse eine neue oder eine sicherere Beurteilung des Sachverhaltes erlaubt. Es liegt dies in dem Zweck derartiger ‹Reserven›, einer ausgesprochen vorläufigen Beurteilung der Verhältnisse Rechnung zu tragen.» Bei der direktsteuerlichen Behebung der nicht mehr gerechtfertigten Rückstellung handelt es sich um ein Recht und eine Pflicht der Veranlagungsbehörde, wodurch das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz durchbrochen wird. Direktsteuerlich herrscht in diesem Umfang folglich ein Aufwertungszwang. Dies ruft nach der laufenden Überprüfung, ob eine einmal gebildete Rückstellung weiterhin begründet sei. Verzichtet die buchführungspflichtige Person handelsrechtlich auf die Auflösung der nicht mehr begründeten Rückstellung (Art. 960e Abs. 4 OR 2011), ändert dies nichts daran, dass die Auflösung steuerrechtlich zwingend vorzunehmen ist (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die steuerrechtliche Korrektur führt zur Bildung einer versteuerten Reserve, wobei von Amts wegen eine Steuerrückstellung (Minusreserve) zu bilden ist (BGE 141 II 83 E. 5 S. 89 f.).

Handelsrechtlich korrektes Vorgehen hätte Auflösung aller Rückstellungen ermöglicht

Die A. AG bildete im Geschäftsjahr 1996 auf dem unbeweglichen Vermögen eine nach ihren damaligen Ausführungen «absolut notwendige» Rückstellung von CHF 1 000 000.–. Auch den Akten lässt sich indes nicht entnehmen, welcher Grund die A. AG seinerzeit veranlasst haben könnte, eine Rückstellung zu bilden. Es bleibt unklar, ob damit einem gesunkenen Verkehrswert (im Sinne einer Wertberichtigung) oder latenten Kosten, beispielsweise im Zusammenhang mit der Sanierung von Altlasten, Rechnung getragen werden sollte. Tatsache ist hingegen, dass der im Geschäftsjahr 1996 eingetretene Verlust von rund CHF 932 000.– hätte vermieden werden können, wenn von der Bildung der Rückstellung abgesehen worden wäre. Vor diesem Hintergrund ergibt sich, dass der im Geschäftsjahr 1996 eingetretene Verlust nicht entstanden wäre, wenn von der Bildung einer Rückstellung abgesehen worden wäre. Hierzu führt das Verwaltungsgericht aus, der seinerzeitige Aufwand von CHF 1 000 000.–, der zum operativen Verlust führte, habe in den Jahren 1996 bis 2003 mit Gewinnen von CHF 215 000.– verrechnet werden können. Hätte die A. AG in der Steuerperiode 2003 (entsprechend «n+7» im Sinne von Art. 67 Abs. 1 DBG) die Rückstellung aufgelöst, so wäre es zu keinem Verfall des noch nicht verrechneten Betrags von CHF 785 000.– gekommen.

Keine echten Leistungen im Rahmen einer Sanierung, sondern blosser Rangrücktritt

Anders, zeitlich unbeschränkt, könnte es sich einzig verhalten, wenn «Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung» nachgewiesen wären, von welchen Art. 67 Abs. 2 DBG spricht. Diesfalls liessen sich mit dem (echten) Sanierungserfolg ausserordentlich auch Verluste verrechnen, die in früheren Geschäftsjahren entstanden waren und noch nicht mit Gewinnen verrechnet werden konnten. Als «Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung» in diesem Sinne fallen vornehmlich die unbedingten Forderungsverzichte durch Dritte (soweit keine Genussscheine ausgegeben werden) und/oder durch Anteilsinhaber (unter Vorbehalt des verdeckten Eigenkapitals und des fehlenden Drittvergleichs) in Betracht. Der A. AG ist zwar insofern zuzustimmen, als die Gesellschaft am Ende des Geschäftsjahrs 1996 überschuldet war. Die Bilanz zeigte, dass die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven nicht mehr gedeckt war (Art. 725 Abs. 1 OR 1991; BGE 132 III 564 E. 5.1 S. 572 f.). Ein blosser Rangrücktritt (Art. 725 Abs. 2 Satz 2 OR 1991), wie ihn der Aktionär erklärte, ist aber keine Sanierungsleistung im Sinne von Art. 67 Abs. 2 DBG, wobei unerheblich ist, ob der Rangrücktritt von einer Drittperson oder einem Anteilsinhaber ausgeht. Denn ein Rangrücktritt führt der Gesellschaft weder unmittelbar neue Mittel zu (materiell) noch trägt er zur Behebung der Unterbilanz (formell) bei. Die Rechtswohltat beschränkt sich im Ergebnis darauf, dass der Verwaltungsrat davon entbunden ist, das Gericht anzurufen, wenngleich aus der von einem zugelassenen Revisor erstellten Zwischenbilanz hervorgeht, dass die Forderungen der Gesellschaftsgläubiger weder zu Fortführungs- noch zu Veräusserungswerten gedeckt sind (BGE 138 III 204 E. 3.3.3). Zudem betraf der Rangrücktritt nicht die hier streitige Steuerperiode 2011. Die von der A. AG favorisierte ausserordentliche Verlustverrechnung findet damit keine gesetzliche Grundlage. Entsprechend bleibt es bei dem «nie realisierten, fiktiven Gewinn von mindestens CHF 785 000.–», wie die A. AG feststellt. Sie leitet daraus ab, dass die «verfassungswidrige Überbesteuerung» von Amts wegen durch die Veranlagungsbehörde «auf das verfassungsmässige Mass» zu korrigieren sei. Dazu beruft sie sich namentlich auf das Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.4.6 (publ. in: ASA 83 S. 52 und 250, StE 2014 A 24.43.1 Nr. 25), wo das Bundesgericht gesagt haben soll, dass eine unzulässige Überbesteuerung eintrete, «wenn ein Grundstückverlust steuerlich nie in vollem Umfang berücksichtigt wird». Diese Aussage lässt sich dem zitierten Entscheid nicht entnehmen, jedenfalls nicht in dieser Weise.

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Keine Steuerfalle der Steuerverwaltung

Die A. AG bringt weiter vor, es gehe nicht an, dass der Kanton sich finanzielle Vorteile verschaffe, indem er «eine Steuerpflichtige derart in die Steuerfalle tappen lässt». Die A. AG, die ihren eigenen Angaben zufolge im Jahr 1996 durch einen fachkundigen Alleinaktionär (Architekt) gehalten wurde, musste um die Gefahren der gebildeten Rückstellung wissen. Es lag auf der Hand, dass die Rückstellung zwangsläufig zu negativen Steuerfolgen führen würde, falls es nicht gelänge, den Jahresverlust 1996 in den folgenden sieben Jahren mit laufenden Gewinnen zu verrechnen. Alternativ hätte die Rückstellung in der Steuerperiode 2003 aufgelöst werden können. Soweit die A. AG einen Rechtsirrtum anklingen lässt, ist ihr entgegenzuhalten, dass niemand sich auf fehlende Rechtskenntnis berufen kann («Nichtwissen schützt nicht»; Bundesgerichtsurteil vom 8. Januar 2019, 2C_1113/2018 E, in: ASA 87 S. 503), insbesondere auch nicht eine fachkundige Person. Nichts anderes ergibt sich aus dem Umstand, dass die Steuerverwaltung allenfalls schon früher hätte kundtun können, dass die Rückstellung nicht (mehr) begründet und daher aufzulösen sei. Wenn die Veranlagungsbehörde in einer Vorperiode von der Aufrechnung abgesehen hat, begründet dies keinen Anspruch auf Aufrechterhaltung der Rückstellung. Der formellen und materiellen Rechtskraft einer Verfügung zugänglich ist die Entscheidformel (das Dispositiv), nicht aber die tatsächlichen Feststellungen und die rechtlichen Erwägungen (die Motive). Aus diesem Grund kann auch nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten, sodass nur dieses anfechtbar ist (BGE 140 I 114 E. 2.4.2 S. 120; Urteil 1C_125/2018 vom 8. Mai 2019 E. 3.1). Im Abgaberecht bedeutet dies, dass (nur) die Steuerfaktoren an der Rechtskraft teilhaben. Die tatsächlichen und die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagungsverfügung beruht, können in einer späteren Periode jederzeit abweichend beurteilt werden (Urteil 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.2.5).

Keine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes

Nach Art. 9 BV sind staatliche Organe, nach Art. 5 Abs. 3 BV staatliche Organe und Private zum Handeln nach Treu und Glauben verpflichtet. Vertrauensbegründend können namentlich behördliche Zusicherungen sein. Solche setzen voraus, dass: (a) die Auskunft der Behörde sich auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit bezieht; (b) die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Rechtsuchende sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte; (c) der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen können; (d) er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat; und (e) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie zum Zeitpunkt der Auskunftserteilung (allgemein: BGE 143 V 341 E. 5.2.1 S. 346; insbesondere zu den Steuerrulings: BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164). Diese zum allgemeinen Verwaltungsrecht entwickelte Praxis erfährt bei den öffentlich-rechtlichen Abgaben insofern eine erhebliche Einschränkung, als das abgaberechtliche Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV) gegenüber dem allgemeinen Vertrauensschutz (Art. 9 und Art. 5 Abs. 3 BV) vorgeht. Das Vertrauensschutzprinzip greift abgaberechtlich nur de façon limitée (BGE 142 II 182 E. 2.2.2 S. 186 f.). Einer Veranlagungsverfügung lässt sich kaum je eine vertrauensbegründende Zusicherung entnehmen. Entsprechend liegt keine Verletzung von Art. 5 Abs. 3 oder Art. 9 BV vor, wenn die Veranlagungsbehörde zur Prüfung der geschäftsmässigen Begründetheit einer Rückstellung schreitet, obschon in der Vorperiode keine Prüfung vorgenommen worden war (Urteil 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E. 3.2, in: StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35). Ebenso wenig kann die steuerpflichtige Person gegen die Wiederauflösung vorbringen, die Rückstellung sei schon ursprünglich ungerechtfertigt gewesen, weshalb es schon damals zur Aufrechnung hätte kommen müssen (2C_1168/2016 vom 1. Mai 2017 E. 3.1, in: StR 72/2017 S. 920).

Zusammenfassendes Fazit

  • Das Handelsrecht, welches auf der Betriebswirtschaftslehre basiert, bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung die Grundlage für das Steuerrecht.
  • Das Handelsrecht legt für Aktiven Höchstwerte fest, die Betriebswirtschaftslehre sucht den richtigen Wert, wogegen das Gewinnsteuerrecht den tatsächlich erzielten Periodengewinn im Auge hat und dazu Mindestwerte (Bewertungsuntergrenzen) festlegt.
  • Das Massgeblichkeitsprinzip (handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung) ist in den Steuerordnungen ausdrücklich festgeschrieben; vorbehalten bleiben Korrekturen im Abgaberecht aufgrund besonderer Vorschriften.
  • Handelsrechtlich zulässige Rückstellungen müssen steuerrechtlich aufgelöst werden, sobald sie nicht mehr gerechtfertigt sind. Die steuerrechtliche Korrektur führt zur Bildung einer versteuerten Reserve; es ist eine Steuerrückstellung im Sinne einer Minusreserve zu bilden.
  • Ein blosser Rangrücktritt ist keine Sanierungsleistung im Sinne des Steuerrechts.
  • Das Vertrauensschutzprinzip gilt im Steuerrecht nur im beschränkten Umfang, das abgaberechtliche Legalitätsprinzip geht vor.

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