19.09.2018

Forderungsbewertung: Im Rahmen der Jahresrechnung

Damit die Jahresrechnung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellt, dass sich Dritte ein zuverl├Ąssiges Urteil bilden k├Ânnen (Art. 958 Abs. 1 OR ), sind die am Abschlussstichtag vorhandenen Best├Ąnde an Verm├Âgensgegenst├Ąnden und Kapitalien zu ermitteln. Dabei m├╝ssen auch solche Aufwendungen bei der Erstellung der Jahresrechnung erfasst werden, die nicht im laufenden Gesch├Ąftsjahr, sondern im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses Ber├╝cksichtigung finden.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch  DruckenTeilen 

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor f├╝r Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule f├╝r Wirtschaft Z├╝rich und seit Januar 2019 Leiter des Departments Business Analytics & Technology sowie Mitglied der Schulleitung. Weiterhin ist er als Gastprofessor f├╝r Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universit├Ąt Fribourg t├Ątig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachb├╝chern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

Forderungsbewertung

Die Bewertung des Bestandes

Ein zentrales Aufgabenfeld hierbei betrifft die Bewertung des Bestandes an Forderungen eines Unternehmens, bei der vor allem eingetretene Wertminderungen von Bedeutung sein k├Ânnen.

Werthaltigkeit der Forderungen

Die Frage nach der Werthaltigkeit der Forderungen ist nicht nur f├╝r das Jahresergebnis zahlreicher Unternehmen von hoher Wichtigkeit, sondern ebenso f├╝r den externen Revisor im Rahmen seiner Abschlusspr├╝fung. Bei der Aufstellung der Jahresrechnung ist die Buchhaltung daher auch durch den Buchf├╝hrungsgrundsatz der Vorsicht bzw. vorsichtigen Bewertung dazu angehalten, bei Unsicherheit hinsichtlich der Werthaltigkeit der Debitoren bzw. f├╝r drohende Forderungsverluste angemessene Wertberichtigungen zu bilden.

Die Wertberichtigungen auf Forderungen k├Ânnen grunds├Ątzlich f├╝r jede Forderung gesondert (Einzelwertberichtigung) und f├╝r den gesamten Forderungsbestand pauschal vorgenommen werden (Pauschalwertberichtigung). Beide sollen eine Wertminderung erfassen, die die Unternehmung durch den Verlust ihres Anspruchs auf Ausgleich offener Kundenforderungen hinnehmen muss.

Die Notwendigkeit hierzu ergibt sich allerdings nur f├╝r Unternehmen, die G├╝ter und Dienstleistungen auf Kredit, d.h. gegen Rechnung, verkaufen. Unabh├Ąngig davon, ob dieser Kreditverkehr mit den Kunden nach der ordentlichen Erfassung oder nach der Offenposten-Buchhaltung erfolgt, ergibt sich jedoch regelm├Ąssig die Aufgabe der Bewertung aller Kundenguthaben zum Abschlussstichtag.

Obligationenrechtliche Bewertung

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind nach Art. 959a Abs. 1 OR ein Verm├Âgensbestandteil des Umlaufverm├Âgens. Sie werden bei ihrer Ersterfassung h├Âchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet (Art. 960a Abs. 1 OR). F├╝r die Folgebewertung von Forderungen gilt, dass Wertverluste durch Wertberichtigungen ber├╝cksichtigt werden m├╝ssen (Art. 960a Abs. 3 OR).

F├╝r Forderungen gilt, dass sie zum Nominalwert, bzw. Nennwert einschliesslich Umsatzsteuer unter Abzug allf├Ąlliger Wertbeeintr├Ąchtigungen, bewertet werden. Der Grund hierf├╝r liegt darin begr├╝ndet, dass der Nominalwert die Anschaffungskosten darstellt, weil er dem regelm├Ąssig dem Wert entspricht, auf den die Forderung bei ihrem Entstehen lautete.

Aus den H├Âchstbewertungsvorschriften des Obligationenrechts ergibt sich die Notwendigkeit der vorsichtigen Bewertung der Forderungen durch das Unternehmen (Art. 960 Abs. 2 OR). Hierzu geh├Ârt es, alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu ber├╝cksichtigen.

Ebenfalls ist zu beachten, dass alle Forderungen einzeln zu bewerten sind (Art. 960 Abs. 1 OR), weshalb sie sp├Ątestens im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung auf ihre Einbringlichkeit und Werthaltigkeit zu pr├╝fen sind. Ausnahmsweise k├Ânnen gleichartige Forderungen mit gleicher Laufzeit und mit vergleichbarem Ausfallrisiko auch gesamthaft bewertet werden.

Zus├Ątzlich ist der Wert der Forderungen, falls konkrete Anzeichen f├╝r eine ├ťberbewertung bestehen, zu ├╝berpr├╝fen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR)

Folgende Werthaltigkeitsstufen k├Ânnen bei der Forderungsbewertung unterschieden werden und f├╝hren zu einer entsprechenden Behandlung:              

  • Normale, einwandfreie Forderungen
    Bei diesen Forderungen besteht kein Zweifel, dass sie fristgerecht ausgeglichen werden. Folglich sind sie auch bei der Erstellung der Jahresrechnung als Teil des Kontos, auf dem sie buchm├Ąssig erfasst wurden, mit ihrem Nominalwert auszuweisen (in der Regel wird dies das Konto ┬źKundenforderungen┬╗ sein).               
  • Zweifelhafte bzw. dubiose Forderungen
    Bei dieser Gruppe von Forderungen bestehen aus Sicht der bilanzierenden Unternehmung begr├╝ndete Zweifel daran, dass der entsprechende Kunde seiner Zahlungsverpflichtung in voller H├Âhe nachkommen wird. M├Âgliche Ursachen hierf├╝r k├Ânnen nach dem Zahlungsverzug des Kunden ein mehrfaches erfolgloses Mahnen sein sowie die Kenntnis ├╝ber die eingeleitete Betreibung. Im Sinne der Klarheit der Jahresrechnung sind diese Art von Forderungen daher aus dem Bestand einwandfreier Forderungen herauszufiltern und als ┬źZweifelhafte Forderungen┬╗ bzw. ┬źDubiose Forderungen┬╗ auszuweisen. Dies ist zwar zun├Ąchst nur eine Ausweis├Ąnderung, doch schliesst sich zus├Ątzlich die Neubewertung an, da zweifelhafte Forderungen nur mit ihrem wahrscheinlichen Wert zu bilanzieren sind. Somit wird eine entsprechende Korrektur ├╝ber die Bildung eines Delkredere (indirekte Wertberichtigung) vorgenommen. Es handelt sich hierbei stets um mutmassliche Forderungen, f├╝r die eine Wertberichtigung auf die Nettoforderung (ohne Umsatzsteuer) vorgenommen wird.
  • Uneinbringliche Forderungen
    Bei dieser Gruppe von Forderungen ist bereits bekannt, dass sie endg├╝ltig verloren sind. Aus diesem Grund muss dann auch die Umsatzsteuer korrekturgebucht werden, da sich der Umsatz als Bemessungsgrundlage f├╝r die Umsatzsteuer durch den definitiven Forderungsausfall ├Ąndert. Die Folge ist, dass eine Wertberichtigung auf die Nettoforderung sowie eine Korrekturbuchung der Umsatzsteuer erforderlich wird, zumal der Grund f├╝r die Umsatzsteuerpflicht weggefallen ist. Somit kann die urspr├╝nglich zu entrichtende Umsatzsteuer ├╝ber die Verrechnung mit anderen Umsatzsteuerzahlungen zur├╝ckgefordert und verrechnet werden. Damit die Uneinbringlichkeit der Forderungen bejaht werden kann, muss das Verfahren der Betreibung auf Konkurs gegen den Schuldner abgeschlossen worden sein.

Die folgende Abbildung gibt eine kompakte ├ťbersicht ├╝ber diese g├Ąngigen Arten von Forderungen entsprechend dem Grad der Sicherheit ihrer Erf├╝llung: Abbildung ├ťbersicht Arten von Forderungen

Pauschalwertberichtigungen sind nur wegen des generellen Kreditrisikos zul├Ąssig, wobei sich die H├Âhe der Pauschalwertberichtigung grunds├Ątzlich an Vergangenheitswerten orientiert.

Abgrenzung von zweifelhaften Forderungen und uneinbringlichen Forderungen

Forderungen sind immer dann als zweifelhaft zu bewerten, wenn das Unternehmen bis zur Aufstellung der Bilanz Kenntnis dar├╝ber erlangt, dass der Forderungsbetrag entweder teilweise oder in vollem Umfang nicht eingezogen werden kann. Indikatoren, anhand derer die Zweifelhaftigkeit von Forderungen angenommen werden kann, sind beispielsweise, wenn der Schuldner mit seiner Verbindlichkeit in Verzug ist (Art. 102 OR) und trotz (mehrfacher) Mahnung nicht gezahlt hat oder sich der Schuldner in der Betreibung befindet und der Ausgang des Konkursverfahrens noch nicht abgeschlossen ist.

Dagegen sind Forderungen teilweise oder ganz als uneinbringlich zu bewerten, wenn sie aller Wahrscheinlichkeit nach nicht mehr eingetrieben werden k├Ânnen, weil

  • das Betreibungsverfahren vom Konkursgericht mangels Aktiven eingestellt wurde                   
  • das Konkursverfahren gegen den Schuldner abgeschlossen wurde und der aus der
  • Verwertung der Konkursmasse verbliebene Erl├Âs nach Abzug der Konkurskosten

- zu einer Konkursdividende f├╝hrt, die das Unternehmen als Gl├Ąubiger nur f├╝r einen Teil der Gesamtforderung als Ausgleich erh├Ąlt, w├Ąhrend die Restforderung verloren ist;

- zu einem Verlustschein f├╝hrt, aber nicht absehbar ist, ob und wann dieser in der Zukunft gegen├╝ber dem Schuldner einen erneuten Anspruch ausl├Âsen wird;

- zu einem Verlustausweis aus Konkurs (nur bei juristischen Personen) f├╝hrt, mit dem der Gl├Ąubiger eine offizielle Best├Ątigung ├╝ber den endg├╝ltigen Verlust erh├Ąlt.

Aus Gr├╝nden der Klarheit sei f├╝r den Fall des Bekanntwerdens der Er├Âffnung des Betreibungsverfahrens ├╝ber einen Kunden stets empfohlen, den Betrag der offenen Forderung bereits unterj├Ąhrig auf einem Konto Zweifelhafte bzw. dubiose Forderungen gesondert zu erfassen. Dies erleichtert die Abschlussarbeiten insofern, als dass dadurch vermieden werden kann, den notwendigen Wertberichtigungsbedarf per Abschlussstichtag zu erfassen, zumal die betreffende Forderung ja so bereits identifiziert und separiert wird.

Ber├╝cksichtigung der Umsatzsteuer

Im Hinblick auf die korrekte mehrwertsteuerliche Behandlung ist es wichtig zu beachten, dass bei zweifelhaften Abschreibungen vom Nettobetrag der Forderung abgeschrieben wird, d.h. vom Nennwert der Forderung ohne Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer ist erst dann zu berichtigen, wenn der Forderungsverlust endg├╝ltig ist, wenn die Forderung endg├╝ltig uneinbringlich geworden ist (z.B. durch die Mitteilung ├╝ber die Einstellung des Konkursverfahrens gegen den Kunden, Erhalt eines Verlustscheins). Die Berichtigung der Umsatzsteuer auf die endg├╝ltig uneinbringlich gewordene Forderung f├╝hrt zu einem Erstattungsanspruch gegen├╝ber dem Steueramt.

Eine mehrwertsteuerkonforme Buchung einer Einzelwertberichtigung im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung hat das Bruttoprinzip der Eidgen├Âssischen Steuerverwaltung zu ber├╝cksichtigen, damit eine Umsatzabstimmung ohne grossen Zeitaufwand m├Âglich ist.

Bildung von stillen Reserven

Die Wertberichtigung auf Forderungen f├╝hrt zur Ber├╝cksichtigung einer Ertragsminderung (Debitorenverlust) und wird somit stets erfolgswirksam. Durch die Notwendigkeit, den mutmasslichen Forderungsverlust f├╝r zweifelhafte Forderungen zu sch├Ątzen, besteht die M├Âglichkeit f├╝r das Unternehmen, durch (zu) vorsichtige Bewertung und damit zu hohen Abschreibung der zweifelhaften Forderungen Stille Reserven zu bilden. Hierbei handelt es sich dann um Vorsichts- bzw. Sch├Ątzungsreserven in H├Âhe der Differenz zwischen dem h├Âheren tats├Ąchlichen und dem tieferen ausgewiesenen Buchwert der Forderung.

├ťber die Bewertung der Forderungen muss im Anhang zur Jahresrechnung berichtet werden.

Bewertung nach Swiss GAAP FER

Gem├Ąss Swiss GAAP FER 2 Ziff. 8 werden Forderungen ebenso zum Nominalwert unter Abzug allf├Ąlliger Wertbeeintr├Ąchtigungen bewertet. Auch nach Swiss GAAP FER sind die Bewertungsgrunds├Ątze f├╝r die Einzelpositionen im Anhang offen zu legen.

Im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung besteht gem. Swiss GAAP FER 2 Ziff. 15 die Pflicht, die Forderungen bezogen auf den Abschlussstichtag zu pr├╝fen, ob Anzeichen daf├╝r bestehen, dass der Nennwert der Forderung den erzielbaren Wert ├╝bersteigt und damit eine Wertbeeintr├Ąchtigung vorliegt. Falls dies bejaht wird, ist der Nennwert der Forderung auf den erzielbaren Wert zu reduzieren, wobei die Wertbeeintr├Ąchtigung das Periodenergebnis erfolgsmindernd belastet. Diese Bewertungsvorschrift zur Erfassung von Wertberichtigungen wird auch mit dem Begriff des Impairment beschrieben.

Nach Swiss GAAP FER sind Forderungen von Bedeutung stets einzeln zu bewerten, allerdings kann der nach Abzug einzeln bewerteter Forderungen verbleibende Bestand an Kundenguthaben pauschal wertberichtigt werden. F├╝r diesen Fall gilt zus├Ątzlich, dass die Annahmen f├╝r die Berechnung pauschaler Wertberichtigungen im Anhang offen gelegt werden.

Grundlage f├╝r die Bemessung der pauschalen Wertberichtigung auf Forderungen (Delkredere) sind die Erfahrungswerte des Unternehmens aus der Vergangenheit, die im Rahmen einer Sch├Ątzung ├╝ber den zuk├╝nftig erwarteten Forderungseingang einbezogen werden. Hierbei k├Ânnen folgende Indikatoren relevant werden:

  • Ausfallrisiko                
  • Skontoabz├╝ge                  
  • Nachtr├Ągliche Preisnachl├Ąsse         
  • Zinsverluste               
  • Kosten f├╝r Mahnwesen und Betreibung

Steuerrechtliche Bewertung

Wie die direkte Bundessteuer kn├╝pft auch die Staatssteuer der Kantone f├╝r die Berechnung des Gewinnes der Kapitalgesellschaften und der ihnen gleichgestellten Genossenschaften an die Jahresrechnung des steuerpflichtigen Unternehmens gem├Ąss den geltenden Bestimmungen des Obligationenrechts an (sog. Massgeblichkeitsprinzip nach dem Recht der direkten Steuern).

In diesem Zusammenhang sind folgende Vorschriften des Obligationenrechts relevant:

  • Art. 957a ff. OR (Allgemeine Buchf├╝hrungsvorschriften),          
  • Art. 958c ff. OR (Aktienrechtliche Rechnungslegungsvorschriften),             
  • Art. 764 Abs. 2 OR (Verweise des Rechts der Kommanditaktiengesellschaft auf das Aktienrecht),  
  • Art. 801 OR (Verweis des GmbH-Rechts auf das Aktienrecht),       
  • Art. 858 OR (Verweis des Genossenschaftsrechts auf das Aktienrecht).

Damit werden voraussichtlich vor├╝bergehende Wertberichtigungen auf Forderungen auch steuerlich ber├╝cksichtigt und gehen zulasten der Erfolgsrechnung, wodurch sie den ausgewiesenen Gewinn schm├Ąlern.

Grunds├Ątzlich variieren die f├╝r die Bildung des Delkredere maximal zul├Ąssigen Prozents├Ątze, die auf den Debitorenbestand zur Anwendung kommen, zwischen den einzelnen Kantonen.

So gilt beispielsweise f├╝r die Bewertung von Kundenguthaben im Kanton St. Gallen, dass ├╝berf├Ąllige Forderungen vollumf├Ąnglich einzelwertberichtigt werden d├╝rfen, w├Ąhrend die Verwaltungspraxis des Kantons St. Gallen auf dem verbleibenden Bestand eine pauschale Wertberichtigung von 10% sowohl auf In- wie auf Auslandguthaben zul├Ąsst. Allerdings gilt, dass bei der Berechnung der Pauschale keine Guthaben miteinbezogen werden d├╝rfen, welche bereits einzelwertberichtigt wurden. Zudem wird eine Pauschalwertberichtigung in Form des Delkredere regelm├Ąssig verweigert, wenn es sich bei den Debitoren um nahe stehende Personen oder Institutionen der ├Âffentlichen Hand handelt.

Berechnung des Ausfallrisikos

Forderungen, die mit Einzelrisiken behaftet sind, da bekannte Zahlungsschwierigkeiten eines Kunden das Risiko eines teilweisen oder vollkommenen Zahlungsausfalls begr├╝nden, sind stets einzeln zu bewerten. Es ist nicht zul├Ąssig solche einzelwertberichtigten Forderungen lediglich im Rahmen der Pauschalwertberichtigung (Delkredere) zu ber├╝cksichtigen.

Einzel- und Pauschalwertberichtigung auf Kundenguthaben sollten buchhalterisch auf getrennten Konten erfasst werden, da ansonsten ein Konflikt mit dem Grundsatz der Klarheit (Art. 959 OR) bestehen kann.

Alle nicht bereits einzelwertberichtigten Forderungen werden nach den Verh├Ąltnissen bewertet, die zum Abschlussstichtag vorliegen und orientieren sich am gesch├Ątzten Ausfallrisiko.

Zur Ermittlung der Berechnungsbasis f├╝r die Pauschalwertberichtigung ist folgender Berechnungsweg empfehlenswert: Abbildung Berechnungsweg

Auf die ermittelten Netto-Forderungen wird anschliessend der gesch├Ątzte Ausfallprozentsatz angewendet.

Im Rahmen des Ausfallrisikos d├╝rfen allerdings nur solche Risiken einbezogen werden, die noch nicht bekannt sind bzw. nicht namentlich erwartet werden. Auch d├╝rfen nicht z.B. durch B├╝rgschaften oder Grundsachwerte gesicherte Forderungen in die Berechnung eingehen. Gleiches gilt f├╝r Risiken, denen Gegenanspr├╝che gegen├╝berstehen, wie beispielsweise aufrechenbare Verbindlichkeiten.

F├╝r den Fall, dass eine Debitoren- bzw. Delkredereversicherung besteht, durch die das Ausfallrisiko teilweise oder ganz ausgeschlossen ist, d├╝rfen nur die ├╝bersteigenden Betr├Ąge in die Berechnung eingehen, sodass im Ergebnis auch nur das allgemeine wirtschaftliche Ausfallrisiko verbleibt. Dieses sollte die Forderungsverluste der letzten Jahre widerspiegeln und muss dennoch zukunftsgerichtet bemessen werden.

F├╝r die Berechnung des Ausfallrisikos wird folgender Rechenweg vorgeschlagen: Abbildung Vorschlag Berechnung

Problematisch wird f├╝r die Berechnung der Pauschalwertberichtigung der Fall, dass der Forderungsbestand sich aus Ums├Ątzen zusammensetzt, die unterschiedlichen Mehrwertsteuers├Ątzen unterliegen. Hier kann nur Abhilfe durch eine transparente Zusammenstellung der Jahresums├Ątze getrennt nach unterschiedlichen Mehrwertsteuers├Ątzen erfolgen.

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