15.02.2017

Forderungsbewertung: Im Rahmen der Jahresrechnung

Damit die Jahresrechnung die wirtschaftliche Lages des Unternehmens so darstellt, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können (Art. 958 Abs. 1 OR ), sind die am Abschlussstichtag vorhandenen Bestände an Vermögensgegenständen und Kapitalien zu ermitteln. Dabei müssen auch solche Aufwendungen bei der Erstellung der Jahresrechnung erfasst werden, die nicht im laufenden Geschäftsjahr, sondern im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses Berücksichtigung finden.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch   Drucken Teilen   Kommentieren  

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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Forderungsbewertung

Die Bewertung des Bestandes

Ein zentrales Aufgabenfeld hierbei betrifft die Bewertung des Bestandes an Forderungen eines Unternehmens, bei der vor allem eingetretene Wertminderungen von Bedeutung sein können.

Werthaltigkeit der Forderungen

Die Frage nach der Werthaltigkeit der Forderungen ist nicht nur für das Jahresergebnis zahlreicher Unternehmen von hoher Wichtigkeit, sondern ebenso für den externen Revisor im Rahmen seiner Abschlussprüfung. Bei der Aufstellung der Jahresrechnung ist die Buchhaltung daher auch durch den Buchführungsgrundsatz der Vorsicht bzw. vorsichtigen Bewertung dazu angehalten, bei Unsicherheit hinsichtlich der Werthaltigkeit der Debitoren bzw. für drohende Forderungsverluste angemessene Wertberichtigungen zu bilden.

Die Wertberichtigungen auf Forderungen können grundsätzlich für jede Forderung gesondert (Einzelwertberichtigung) und für den gesamten Forderungsbestand pauschal vorgenommen werden (Pauschalwertberichtigung). Beide sollen eine Wertminderung erfassen, die die Unternehmung durch den Verlust ihres Anspruchs auf Ausgleich offener Kundenforderungen hinnehmen muss.

Die Notwendigkeit hierzu ergibt sich allerdings nur für Unternehmen, die Güter und Dienstleistungen auf Kredit, d.h. gegen Rechnung, verkaufen. Unabhängig davon, ob dieser Kreditverkehr mit den Kunden nach der ordentlichen Erfassung oder nach der Offenposten-Buchhaltung erfolgt, ergibt sich jedoch regelmässig die Aufgabe der Bewertung aller Kundenguthaben zum Abschlussstichtag.

Obligationenrechtliche Bewertung

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind nach Art. 959a Abs. 1 OR ein Vermögensbestandteil des Umlaufvermögens. Sie werden bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet (Art. 960a Abs. 1 OR). Für die Folgebewertung von Forderungen gilt, dass Wertverluste durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden müssen (Art. 960a Abs. 3 OR).

Für Forderungen gilt, dass sie zum Nominalwert, bzw. Nennwert einschliesslich Umsatzsteuer unter Abzug allfälliger Wertbeeinträchtigungen, bewertet werden. Der Grund hierfür liegt darin begründet, dass der Nominalwert die Anschaffungskosten darstellt, weil er dem regelmässig dem Wert entspricht, auf den die Forderung bei ihrem Entstehen lautete.

Aus den Höchstbewertungsvorschriften des Obligationenrechts ergibt sich die Notwendigkeit der vorsichtigen Bewertung der Forderungen durch das Unternehmen (Art. 960 Abs. 2 OR). Hierzu gehört es, alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen.

Ebenfalls ist zu beachten, dass alle Forderungen einzeln zu bewerten sind (Art. 960 Abs. 1 OR), weshalb sie spätestens im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung auf ihre Einbringlichkeit und Werthaltigkeit zu prüfen sind. Ausnahmsweise können gleichartige Forderungen mit gleicher Laufzeit und mit vergleichbarem Ausfallrisiko auch gesamthaft bewertet werden.

Zusätzlich ist der Wert der Forderungen, falls konkrete Anzeichen für eine Überbewertung bestehen, zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR)

Folgende Werthaltigkeitsstufen können bei der Forderungsbewertung unterschieden werden und führen zu einer entsprechenden Behandlung:              

  • Normale, einwandfreie Forderungen
    Bei diesen Forderungen besteht kein Zweifel, dass sie fristgerecht ausgeglichen werden. Folglich sind sie auch bei der Erstellung der Jahresrechnung als Teil des Kontos, auf dem sie buchmässig erfasst wurden, mit ihrem Nominalwert auszuweisen (in der Regel wird dies das Konto «Kundenforderungen» sein).               
  • Zweifelhafte bzw. dubiose Forderungen
    Bei dieser Gruppe von Forderungen bestehen aus Sicht der bilanzierenden Unternehmung begründete Zweifel daran, dass der entsprechende Kunde seiner Zahlungsverpflichtung in voller Höhe nachkommen wird. Mögliche Ursachen hierfür können nach dem Zahlungsverzug des Kunden ein mehrfaches erfolgloses Mahnen sein sowie die Kenntnis über die eingeleitete Betreibung. Im Sinne der Klarheit der Jahresrechnung sind diese Art von Forderungen daher aus dem Bestand einwandfreier Forderungen herauszufiltern und als «Zweifelhafte Forderungen» bzw. «Dubiose Forderungen» auszuweisen. Dies ist zwar zunächst nur eine Ausweisänderung, doch schliesst sich zusätzlich die Neubewertung an, da zweifelhafte Forderungen nur mit ihrem wahrscheinlichen Wert zu bilanzieren sind. Somit wird eine entsprechende Korrektur über die Bildung eines Delkredere (indirekte Wertberichtigung) vorgenommen. Es handelt sich hierbei stets um mutmassliche Forderungen, für die eine Wertberichtigung auf die Nettoforderung (ohne Umsatzsteuer) vorgenommen wird.
  • Uneinbringliche Forderungen
    Bei dieser Gruppe von Forderungen ist bereits bekannt, dass sie endgültig verloren sind. Aus diesem Grund muss dann auch die Umsatzsteuer korrekturgebucht werden, da sich der Umsatz als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer durch den definitiven Forderungsausfall ändert. Die Folge ist, dass eine Wertberichtigung auf die Nettoforderung sowie eine Korrekturbuchung der Umsatzsteuer erforderlich wird, zumal der Grund für die Umsatzsteuerpflicht weggefallen ist. Somit kann die ursprünglich zu entrichtende Umsatzsteuer über die Verrechnung mit anderen Umsatzsteuerzahlungen zurückgefordert und verrechnet werden. Damit die Uneinbringlichkeit der Forderungen bejaht werden kann, muss das Verfahren der Betreibung auf Konkurs gegen den Schuldner abgeschlossen worden sein.

Die folgende Abbildung gibt eine kompakte Übersicht über diese gängigen Arten von Forderungen entsprechend dem Grad der Sicherheit ihrer Erfüllung: Abbildung Übersicht Arten von Forderungen

Pauschalwertberichtigungen sind nur wegen des generellen Kreditrisikos zulässig, wobei sich die Höhe der Pauschalwertberichtigung grundsätzlich an Vergangenheitswerten orientiert.

Abgrenzung von zweifelhaften Forderungen und uneinbringlichen Forderungen

Forderungen sind immer dann als zweifelhaft zu bewerten, wenn das Unternehmen bis zur Aufstellung der Bilanz Kenntnis darüber erlangt, dass der Forderungsbetrag entweder teilweise oder in vollem Umfang nicht eingezogen werden kann. Indikatoren, anhand derer die Zweifelhaftigkeit von Forderungen angenommen werden kann, sind beispielsweise, wenn der Schuldner mit seiner Verbindlichkeit in Verzug ist (Art. 102 OR) und trotz (mehrfacher) Mahnung nicht gezahlt hat oder sich der Schuldner in der Betreibung befindet und der Ausgang des Konkursverfahrens noch nicht abgeschlossen ist.

Dagegen sind Forderungen teilweise oder ganz als uneinbringlich zu bewerten, wenn sie aller Wahrscheinlichkeit nach nicht mehr eingetrieben werden können, weil

  • das Betreibungsverfahren vom Konkursgericht mangels Aktiven eingestellt wurde                   
  • das Konkursverfahren gegen den Schuldner abgeschlossen wurde und der aus der
  • Verwertung der Konkursmasse verbliebene Erlös nach Abzug der Konkurskosten

- zu einer Konkursdividende führt, die das Unternehmen als Gläubiger nur für einen Teil der Gesamtforderung als Ausgleich erhält, während die Restforderung verloren ist;

- zu einem Verlustschein führt, aber nicht absehbar ist, ob und wann dieser in der Zukunft gegenüber dem Schuldner einen erneuten Anspruch auslösen wird;

- zu einem Verlustausweis aus Konkurs (nur bei juristischen Personen) führt, mit dem der Gläubiger eine offizielle Bestätigung über den endgültigen Verlust erhält.

Aus Gründen der Klarheit sei für den Fall des Bekanntwerdens der Eröffnung des Betreibungsverfahrens über einen Kunden stets empfohlen, den Betrag der offenen Forderung bereits unterjährig auf einem Konto Zweifelhafte bzw. dubiose Forderungen gesondert zu erfassen. Dies erleichtert die Abschlussarbeiten insofern, als dass dadurch vermieden werden kann, den notwendigen Wertberichtigungsbedarf per Abschlussstichtag zu erfassen, zumal die betreffende Forderung ja so bereits identifiziert und separiert wird.

Berücksichtigung der Umsatzsteuer

Im Hinblick auf die korrekte mehrwertsteuerliche Behandlung ist es wichtig zu beachten, dass bei zweifelhaften Abschreibungen vom Nettobetrag der Forderung abgeschrieben wird, d.h. vom Nennwert der Forderung ohne Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer ist erst dann zu berichtigen, wenn der Forderungsverlust endgültig ist, wenn die Forderung endgültig uneinbringlich geworden ist (z.B. durch die Mitteilung über die Einstellung des Konkursverfahrens gegen den Kunden, Erhalt eines Verlustscheins). Die Berichtigung der Umsatzsteuer auf die endgültig uneinbringlich gewordene Forderung führt zu einem Erstattungsanspruch gegenüber dem Steueramt.

Eine mehrwertsteuerkonforme Buchung einer Einzelwertberichtigung im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung hat das Bruttoprinzip der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu berücksichtigen, damit eine Umsatzabstimmung ohne grossen Zeitaufwand möglich ist.

Bildung von stillen Reserven

Die Wertberichtigung auf Forderungen führt zur Berücksichtigung einer Ertragsminderung (Debitorenverlust) und wird somit stets erfolgswirksam. Durch die Notwendigkeit, den mutmasslichen Forderungsverlust für zweifelhafte Forderungen zu schätzen, besteht die Möglichkeit für das Unternehmen, durch (zu) vorsichtige Bewertung und damit zu hohen Abschreibung der zweifelhaften Forderungen Stille Reserven zu bilden. Hierbei handelt es sich dann um Vorsichts- bzw. Schätzungsreserven in Höhe der Differenz zwischen dem höheren tatsächlichen und dem tieferen ausgewiesenen Buchwert der Forderung.

Über die Bewertung der Forderungen muss im Anhang zur Jahresrechnung berichtet werden.

Bewertung nach Swiss GAAP FER

Gemäss Swiss GAAP FER 2 Ziff. 8 werden Forderungen ebenso zum Nominalwert unter Abzug allfälliger Wertbeeinträchtigungen bewertet. Auch nach Swiss GAAP FER sind die Bewertungsgrundsätze für die Einzelpositionen im Anhang offen zu legen.

Im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung besteht gem. Swiss GAAP FER 2 Ziff. 15 die Pflicht, die Forderungen bezogen auf den Abschlussstichtag zu prüfen, ob Anzeichen dafür bestehen, dass der Nennwert der Forderung den erzielbaren Wert übersteigt und damit eine Wertbeeinträchtigung vorliegt. Falls dies bejaht wird, ist der Nennwert der Forderung auf den erzielbaren Wert zu reduzieren, wobei die Wertbeeinträchtigung das Periodenergebnis erfolgsmindernd belastet. Diese Bewertungsvorschrift zur Erfassung von Wertberichtigungen wird auch mit dem Begriff des Impairment beschrieben.

Nach Swiss GAAP FER sind Forderungen von Bedeutung stets einzeln zu bewerten, allerdings kann der nach Abzug einzeln bewerteter Forderungen verbleibende Bestand an Kundenguthaben pauschal wertberichtigt werden. Für diesen Fall gilt zusätzlich, dass die Annahmen für die Berechnung pauschaler Wertberichtigungen im Anhang offen gelegt werden.

Grundlage für die Bemessung der pauschalen Wertberichtigung auf Forderungen (Delkredere) sind die Erfahrungswerte des Unternehmens aus der Vergangenheit, die im Rahmen einer Schätzung über den zukünftig erwarteten Forderungseingang einbezogen werden. Hierbei können folgende Indikatoren relevant werden:

  • Ausfallrisiko                
  • Skontoabzüge                  
  • Nachträgliche Preisnachlässe         
  • Zinsverluste               
  • Kosten für Mahnwesen und Betreibung

Steuerrechtliche Bewertung

Wie die direkte Bundessteuer knüpft auch die Staatssteuer der Kantone für die Berechnung des Gewinnes der Kapitalgesellschaften und der ihnen gleichgestellten Genossenschaften an die Jahresrechnung des steuerpflichtigen Unternehmens gemäss den geltenden Bestimmungen des Obligationenrechts an (sog. Massgeblichkeitsprinzip nach dem Recht der direkten Steuern).

In diesem Zusammenhang sind folgende Vorschriften des Obligationenrechts relevant:

  • Art. 957a ff. OR (Allgemeine Buchführungsvorschriften),          
  • Art. 958c ff. OR (Aktienrechtliche Rechnungslegungsvorschriften),             
  • Art. 764 Abs. 2 OR (Verweise des Rechts der Kommanditaktiengesellschaft auf das Aktienrecht),  
  • Art. 801 OR (Verweis des GmbH-Rechts auf das Aktienrecht),       
  • Art. 858 OR (Verweis des Genossenschaftsrechts auf das Aktienrecht).

Damit werden voraussichtlich vorübergehende Wertberichtigungen auf Forderungen auch steuerlich berücksichtigt und gehen zulasten der Erfolgsrechnung, wodurch sie den ausgewiesenen Gewinn schmälern.

Grundsätzlich variieren die für die Bildung des Delkredere maximal zulässigen Prozentsätze, die auf den Debitorenbestand zur Anwendung kommen, zwischen den einzelnen Kantonen.

So gilt beispielsweise für die Bewertung von Kundenguthaben im Kanton St. Gallen, dass überfällige Forderungen vollumfänglich einzelwertberichtigt werden dürfen, während die Verwaltungspraxis des Kantons St. Gallen auf dem verbleibenden Bestand eine pauschale Wertberichtigung von 10% sowohl auf In- wie auf Auslandguthaben zulässt. Allerdings gilt, dass bei der Berechnung der Pauschale keine Guthaben miteinbezogen werden dürfen, welche bereits einzelwertberichtigt wurden. Zudem wird eine Pauschalwertberichtigung in Form des Delkredere regelmässig verweigert, wenn es sich bei den Debitoren um nahe stehende Personen oder Institutionen der öffentlichen Hand handelt.

Berechnung des Ausfallrisikos

Forderungen, die mit Einzelrisiken behaftet sind, da bekannte Zahlungsschwierigkeiten eines Kunden das Risiko eines teilweisen oder vollkommenen Zahlungsausfalls begründen, sind stets einzeln zu bewerten. Es ist nicht zulässig solche einzelwertberichtigten Forderungen lediglich im Rahmen der Pauschalwertberichtigung (Delkredere) zu berücksichtigen.

Einzel- und Pauschalwertberichtigung auf Kundenguthaben sollten buchhalterisch auf getrennten Konten erfasst werden, da ansonsten ein Konflikt mit dem Grundsatz der Klarheit (Art. 959 OR) bestehen kann.

Alle nicht bereits einzelwertberichtigten Forderungen werden nach den Verhältnissen bewertet, die zum Abschlussstichtag vorliegen und orientieren sich am geschätzten Ausfallrisiko.

Zur Ermittlung der Berechnungsbasis für die Pauschalwertberichtigung ist folgender Berechnungsweg empfehlenswert: Abbildung Berechnungsweg

Auf die ermittelten Netto-Forderungen wird anschliessend der geschätzte Ausfallprozentsatz angewendet.

Im Rahmen des Ausfallrisikos dürfen allerdings nur solche Risiken einbezogen werden, die noch nicht bekannt sind bzw. nicht namentlich erwartet werden. Auch dürfen nicht z.B. durch Bürgschaften oder Grundsachwerte gesicherte Forderungen in die Berechnung eingehen. Gleiches gilt für Risiken, denen Gegenansprüche gegenüberstehen, wie beispielsweise aufrechenbare Verbindlichkeiten.

Für den Fall, dass eine Debitoren- bzw. Delkredereversicherung besteht, durch die das Ausfallrisiko teilweise oder ganz ausgeschlossen ist, dürfen nur die übersteigenden Beträge in die Berechnung eingehen, sodass im Ergebnis auch nur das allgemeine wirtschaftliche Ausfallrisiko verbleibt. Dieses sollte die Forderungsverluste der letzten Jahre widerspiegeln und muss dennoch zukunftsgerichtet bemessen werden.

Für die Berechnung des Ausfallrisikos wird folgender Rechenweg vorgeschlagen: Abbildung Vorschlag Berechnung

Problematisch wird für die Berechnung der Pauschalwertberichtigung der Fall, dass der Forderungsbestand sich aus Umsätzen zusammensetzt, die unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen unterliegen. Hier kann nur Abhilfe durch eine transparente Zusammenstellung der Jahresumsätze getrennt nach unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen erfolgen.

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