Fusionen: Buchführung und Wirtschaftsprüfung
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Einleitung
Bei der Absorptionsfusion muss die übernehmende Gesellschaft das Kapital erhöhen, soweit es zur Wahrung der Rechte der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erforderlich ist (Art. 9 FusG). Bei der Kombinationsfusion hingegen müssen für die Neugründung einer Gesellschaft die Bestimmungen des Zivilgesetzbuchs und des Obligationenrechts über die Gesellschaftsgründung eingehalten werden (Art. 10 FusG).
Ablauf einer Fusion nach FusG am Beispiel zweier beteiligter Aktiengesellschaften
Nach dem neuen Fusionsgesetz (FusG) ist der Ablauf wie folgt:
- Zwischenbilanz (falls nötig, Art. 11 FusG)
- schriftlicher Fusionsvertrag (Art. 12 f. FusG) der obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgane der an der Fusion beteiligten Gesellschaften (Art. 12 f. FusG, Zustimmung der Generalversammlung respektive der Gesellschafterversammlung notwendig!)
- Konsultation der Arbeitnehmervertretungen (Art. 28 FusG i.V.m. Art. 333a OR)
- Fusionsbericht der obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgane der beteiligten Gesellschaften (Art. 14 FusG – entfällt bei KMU bei Zustimmung aller Gesellschafter gemäss Art. 14 Abs. 2 FusG)
- Prüfung des Fusionsvertrags, des Fusionsberichts, der Fusionsbilanz und der Jahresendbilanzen der beteiligten Gesellschaften durch zugelassenen Revisionsexperten oder zugelassene Revisionsexpertin (schriftlicher Prüfbericht gemäss Art. 15 FusG – entfällt bei KMU bei Zustimmung aller Gesellschafter gemäss Art. 15 Abs. 2 FusG)
- 30 Tage Einsichtsrecht für Gesellschafter in Fusionsvertrag, Fusionsbericht inkl. geprüfter Fusionsbilanz, geprüfte Jahresrechnungen (und evtl. geprüfte Zwischenabschlüsse) und den Fusionsprüfbericht gemäss Art. 16 FusG (entfällt bei KMU bei Zustimmung aller Gesellschafter gemäss Art. 16 Abs. 2 FusG)
- Generalversammlung oder Gesellschafterversammlung für Fusionsbeschluss (Art. 18 und 20 FusG, öffentliche Urkunde)
- evtl. Beschluss des Verwaltungsrats zur Kapitalerhöhung (Art. 9 FusG, Absorptionsfusion)
- Handelsregisteranmeldung (Art. 21 FusG i.V.m. Art.130 ff. HRegV)
- Schuldenruf/Sicherstellung der Gläubiger (Art. 25 FusG)
Treten bei einer der an der Fusion beteiligten Gesellschaften zwischen dem Abschluss des Fusionsvertrags und der Beschlussfassung durch die Generalversammlung wesentliche Änderungen im Aktiv- oder im Passivvermögen ein, so muss deren oberstes Leitungs. oder Verwaltungsorgan die obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgane der anderen beteiligten Gesellschaft darüber informieren. Es ist sodann zu prüfen, ob der Fusionsvertrag abgeändert werden muss oder ob gar auf die Fusion verzichtet werden soll (Art. 17 FusG).
Die Konsultation der Arbeitnehmer im FusG dient dem Schutz der Arbeitnehmerinteressen (vgl. auch Art. 333a OR). Die Konsultation muss gemäss Art. 28 Abs. 2 FusG vor dem Fusionsbeschluss stattfinden. Ohne diese Konsultation kann die Arbeitnehmervertretung vom Gericht verlangen, dass es die Eintragung der Fusion ins Handelsregister untersagt (Art. 28 Abs. 3 OR). Somit könnte die Fusion nicht durchgeführt werden.
Zur Prüfpflicht im Besonderen
Gemäss Art. 15 FusG müssen der Fusionsvertrag (Art. 12 f. FusG), der Fusionsbericht der obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgane beider Gesellschaften (Art. 14 FusG), die Jahresendbilanzen (evtl. Zwischenbilanzen, Art. 11 FusG) und die Fusionsbilanz von einem zugelassenen Revisionsexperten oder einer zugelassenen Revisionsexpertin geprüft werden, falls es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft (Aktiengesellschaft oder GmbH) oder um eine Genossenschaft mit Anteilscheinen handelt.
Für die Definition des zugelassenen Revisionsexperten ist auf Art. 4 Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) zu verweisen.
Kleine und mittlere Unternehmen (KMU) sind aus Kostengründen von der Prüfpflicht befreit, sofern alle Gesellschafter zustimmen. Kleine und mittlere Unternehmen sind gemäss Art. 2 lit. e. FusG solche Gesellschaften, die keine Anleihensobligationen ausstehend haben, deren Anteile bzw. Aktien nicht an der Börse kotiert sind und die überdies zwei der nachfolgenden Grössen nicht in den zwei letzten dem Fusionsbeschluss vorangegangenen Geschäftsjahren überschreiten:
- Bilanzsumme von CHF 20 Mio.
- Umsatzerlös von CHF 40 Mio.
- 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt
Zur Bilanz im Besonderen
Der Bilanz kommt eine wichtige Funktion zu. Sie veranschaulicht die Vermögenslage der beteiligten Gesellschaften und bildet damit die Grundlage für die Bewertung der beteiligten Gesellschaften und die Festlegung des Umtauschverhältnisses respektive der Höhe der Abfindung (vgl. Art. 7 f. FusG). Die Fusionsbilanz der übertragenden Gesellschaft gibt sodann Aufschluss über den Bestand und den Wert des auf die übernehmende Gesellschaft übergehenden Vermögens. Sie dient folglich der Sicherstellung der Kapitalaufbringung und ist der Anmeldung ans Handelsregister als Beleg einzureichen.
Normalerweise wird die Fusionsbilanz von der Revisionsgesellschaft per 31. Dezember (bei Kalenderjahrabschlüssen) geprüft. Es handelt sich um die normal geprüften handelsrechtlichen Bilanzen der Fusionspartner.
Zwischenbilanzen müssen erstellt und geprüft werden, falls der Fusionsvertrag mehr als sechs Monate nach dem Bilanzstichtag liegt oder seit Abschluss der letzten Bilanz wichtige Änderungen in der Vermögenslage der an der Fusion beteiligten Gesellschaften eingetreten sind (Art. 11 FusG). Für Gesellschaften mit Kalenderjahrabschlüssen (per 31. Dezember) ist somit bei Fusionen nach dem 30. Juni jeweils ein Zwischenabschluss zu erstellen und prüfen zu lassen. Die fusionierenden Gesellschaften müssen ihre Zwischenbilanzen auf den gleichen Stichtag erstellen (Art. 11 FusG).
Für die Prüfung des Zwischenabschlusses gelten dabei die Vorschriften und Grundsätze der Jahresabschlussprüfung mit folgenden Ausnahmen (Art. 11 Abs. 2 FusG):
- Eine körperliche Bestandsaufnahme ist nicht notwendig.
- Die in der letzten Bilanz vorgenommenen Bewertungen brauchen nur nach Massgabe der Bewegungen in den Geschäftsbüchern verändert zu werden; Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen für die Zwischenzeit sowie wesentliche, aus den Büchern nicht ersichtliche Veränderungen der Werte müssen jedoch berücksichtigt werden.
Mit den Ausnahmen in Abs. 2 gewährte der Gesetzgeber bewusst gewisse Erleichterungen gegenüber der ordentlichen Jahresabschlussprüfung. Zu betonen ist aber, dass genau die physischen Inventuren (vor allem von Warenlagern) bzw. andere Buchungen und Bewertungen – welche bei der Zwischenbilanz nicht erstellt werden müssen – oft einen grossen Einfluss auf die Bilanz und Erfolgsrechnung haben. Zudem stellt sich auch die Frage der Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag.
Praxis-Tipp: Auf jeden Fall ist es kostengünstiger, die Fusion im ersten Halbjahr nach dem Bilanzstichtag durchzuführen, da rückwirkend die schon von den Revisionsstellen geprüften Jahresbilanzen verwendet werden können. Die Kosten für die Erstellung eines Zwischenabschlusses und deren Prüfung entfallen.
