Soll-Ist-Vergleich: Abweichungen erkennen und analysieren

Einleitung zum Thema Soll-Ist-Vergleich

Eine wichtige Führungsaufgabe im Hinblick auf die Erreichung der Effizienzziele einer Unternehmung ist diejenige der Kontrolle, die in der Praxis regelmässig mit einem Soll-Ist-Vergleich vorgenommen wird. Mithilfe von Kontrollrechnungen soll im Idealfall aus den bestehenden bzw. festgestellten Zielabweichungen gelernt werden und das neue Wissen für die kommenden Entscheidungen genutzt werden können. Damit Kontrolle als spezifische Funktion im Führungsprozess eines Unternehmens auch wirksam wird, muss sie in den Prozess der Planung, Entscheidung und Umsetzung als letzte Phase eingebettet sein. Das Ziel von Kontrollrechnungen als Teil des internen Rechnungswesens ist es dabei, die ermittelten Sollgrössen den tatsächlich realisierten Grössen (Ist) gegenüberzustellen. Die ermittelte Differenz wird als Abweichung bezeichnet und dient den Entscheidungsträgern als wichtige Steuerungsinformation, um Massnahmen zur Gegensteuerung zu ergreifen, da nur so die ursprünglichen Planungsziele erreichbar bleiben können.

Vorgehen

Damit eine Kontrollrechnung einen ihrem Aufwand entsprechenden Nutzen liefert, muss diese strukturiert geplant werden. Der Kontrollprozess kann wie folgt gegliedert werden: Zuerst sollte klar definiert werden, welche Daten kontrolliert werden sollen und wie häufig dies geschehen soll. Je öfter man kontrolliert, desto schneller sieht man auftretende Abweichungen. Doch hochfrequente Kontrollintervalle benötigen wertvolle Ressourcen. Vorgaben für die Kontrollhäufigkeit gibt es keine, da der gegenüberstehende Nutzen sehr schwer zu quantifizieren ist bzw. von Fall zu Fall anders sein wird. Ein nächster Schritt sollte die Definition der Soll- und Istwerte sein. Die Istwerte sind im Normalfall die aktuellen Werte. Bei der Festlegung der Sollwerte stellt sich aber schon die Frage, welche Werte man denn richtigerweise einsetzt. Hierbei ist die Entscheidung davon abhängig, was genau mit einer Kontrollrechnung ermittelt bzw. überwacht werden soll. So können im Hinblick auf die notwendigen Sollgrössen z.B. Istgrössen aus früheren Perioden aus dem eigenen Unternehmen zur Anwendung kommen bzw. durchschnittliche Istgrössen über einen Mehrjahreszeitraum. Ebenso sind Istwerte von anderen Unternehmungen oder aber auch Plangrössen im Rahmen von Kontrollrechnungen verwendbar.

Durchführung einer Abweichungsanalyse

Eine Abweichungsanalyse dient der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit von Erlösstellen, Kostenstellen oder ganzen Betriebsbereichen und ist ein Instrument der Kontrolle, mit der vor allem das Kostenverhalten untersucht werden kann. Festgestellte Abweichungen weisen beispielsweise auf Planungsfehler hin bzw. fordern eine fundierte Abweichungsanalyse geradezu heraus. Am Anfang einer Abweichungsanalyse steht regelmässig eine Gesamtabweichung. Diese kann ermittelt werden, wenn die dazu notwendigen Plan- sowie Istwerte vorhanden sind. Nur diese Gesamtabweichung für sich ist jedoch noch nicht aussagekräftig. Denn die Gesamtabweichung kann null sein, wenn sich die Teilabweichungen gegeneinander aufheben. Der Zweck der Abweichungsanalyse besteht deshalb darin, die Gesamtabweichung so weit wie möglich in ihre Teilabweichungen zu zerlegen, um die wahren Einflussgrössen für die Abweichungen zu ergründen. Bei der Aufspaltung der Gesamtabweichung in ihre Teilabweichungen muss beachtet werden, dass es einerseits Einflussfaktoren gibt, die sich nicht gegenseitig beeinflussen, und andererseits solche, die das tun. Die Einflussfaktoren beeinflussen sich normalerweise nicht, wenn sie additiv bzw. subtraktiv verknüpft sind. Dies trifft z.B. bei der Analyse und Aufspaltung einer Gesamtkostenabweichung in ihre Teilkostenabweichungen zu, da sich die diversen einzelnen Kosten im Normalfall nicht beeinflussen. In diesem Fall, wenn die Änderung verursachergerecht zugewiesen werden kann, spricht man von Abweichungen erster Ordnung. Wenn die Einflussfaktoren aber multiplikativ miteinander verknüpft sind, dann entstehen nicht nur direkt zurechenbare Abweichungen, sondern auch Abweichungen, die keiner Einflussgrösse verursachungsgerecht zugeordnet werden können, da sie durch beide bzw. mehrere Einflussfaktoren beeinflusst wurden. Es entsteht damit eine sogenannte Abweichung höherer Ordnung. Neben diesen grundlegenden Erlös- und/oder Kostenabweichungen tritt eine weitere spezielle Art von Erlös-/Kostenabweichung dann auf, wenn die Unternehmung mehrere Produkte im Sortiment hat und nicht von allen Produkten die geplante Menge absetzt. Dann kommt es zu einer Sortimentsmix-Abweichung. 

Konkrete Rechenbeispiele

Damit eine solche Abweichungsanalyse greifbar wird, ist ein durchgängiges Zahlenbeispiel unerlässlich. Nehmen wir an, ein Unternehmen plant, 1'000 Stück eines Produkts zu einem Preis von CHF 50.– zu verkaufen (Planerlös: CHF 50'000.–). Tatsächlich werden aber nur 900 Stück zu einem Preis von CHF 52.– abgesetzt (Isterlös: CHF 46'800.–). Die Gesamtabweichung beträgt somit CHF –3'200.–. Diese setzt sich zusammen aus:

• Mengenabweichung: (900 – 1'000) × CHF 50.– = CHF –5'000.–
• Preisabweichung: (CHF 52.– – CHF 50.–) × 900 = CHF +1'800.–
• Abweichung höherer Ordnung (Preis- und Mengeneffekt kombiniert): (CHF 52.– – CHF 50.–) × (900 – 1'000) = CHF –200.–

Probe: –5'000 + 1'800 – 200 = –3'400.– ≠ –3'200.– → Alternativ je nach Zurechnungsmethode kann die Abweichung höherer Ordnung einer der beiden Teilabweichungen zugeschlagen werden, was zeigt, dass es hier methodische Wahlmöglichkeiten gibt, die transparent ausgewiesen werden sollten.

Ursachen und Massnahmen

Typische Ursachen lassen sich in zwei Kategorien einteilen. Interne Ursachen sind etwa Produktionsstörungen, Qualitätsprobleme, ineffiziente Prozesse oder schlicht eine zu optimistische Planung. Externe Ursachen hingegen umfassen Marktpreisveränderungen, Nachfrageverschiebungen, Lieferengpässe oder konjunkturelle Schwankungen.

Die Massnahmen richten sich dabei direkt nach der Abweichungsart:

• Bei einer Preisabweichung auf der Kostenseite (z.B. Rohstoffpreise höher als geplant) kommen Massnahmen wie Neuverhandlung von Lieferverträgen, Suche nach Alternativlieferanten oder Anpassung der Verkaufspreise in Frage.
• Bei einer Mengenabweichung (z.B. höherer Materialverbrauch als geplant) stehen Prozessoptimierungen, Schulungen oder eine Überprüfung der Planungsgrundlagen im Vordergrund.
• Bei einer Sortimentsmix-Abweichung müssen Vertrieb und Marketing analysieren, warum gewisse Produkte hinter den Erwartungen zurückgeblieben sind.

Wichtig ist dabei, zwischen beeinflussbaren und nicht beeinflussbaren Abweichungen zu unterscheiden. Für letztere lohnt es sich, die Planungsannahmen für die nächste Periode anzupassen, statt operative Gegenmassnahmen zu ergreifen.

Toleranzgrenzen 

In der Praxis ist es weder sinnvoll noch möglich, jede noch so kleine Abweichung detailliert zu analysieren. Deshalb arbeiten Unternehmen mit Toleranzgrenzen, also vorab definierten Bandbreiten, innerhalb derer Abweichungen als akzeptabel gelten und keine unmittelbaren Massnahmen auslösen. Typisch sind Toleranzen von ±5% bezogen auf den Planwert, wobei diese je nach Kostenart, Branche und Steuerungsphilosophie des Unternehmens variieren.

Eng damit verbunden ist das Ausnahmeprinzip (Management by Exception): Führungskräfte werden nur dann aktiv, wenn eine Abweichung die definierte Toleranzgrenze überschreitet. Dieses Prinzip hat zwei wesentliche Vorteile. Erstens werden knappe Managementressourcen gezielt auf wesentliche Probleme gelenkt. Zweitens werden operative Einheiten nicht unnötig mit Rechtfertigungsaufwand belastet, solange sie sich innerhalb akzeptabler Schwankungsbreiten bewegen.