MWST-Dienstleistung ins Ausland: Wo ist der Leistungsort?
Christoph Drexl
Christoph Drexl ist Partner bei der Primetax AG. Er ist spezialisiert auf den Bereich Mehrwertsteuer und berät Kunden bei komplexen Fragestellungen des nationalen und internationalen Mehrwertsteuerrechts.
Einleitung Ort der Dienstleistung und Grenzüberschreitende Dienstleistung
Nach Art. 1 Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) unterliegen u.a. nur jene Dienstleistungen der Schweizer oder liechtensteinischen (gesamthaft: inländischen) MWST, die als im Inland erbracht gelten. An welchem Ort eine Dienstleistung (nach der Definition der MWST) als erbracht gilt, legt Art.8 MWSTG fest. Für die MWST-rechtliche Definition des Erbringungsorts einer Dienstleistung spielt es keine Rolle, wo die Dienstleistung nach dem üblichen Sprachgebrauch erbracht wird; einzig relevant ist die Fiktion der Definition nach Art. 8 MWSTG.
Zur Festlegung der MWST-Behandlung einer Dienstleistung nach Schweizer MWST-Recht muss wie folgt vorgegangen werden:
- Stellt der Umsatz eine Lieferung oder eine Dienstleistung im Sinne des MWSTG dar?
- Liegt eine Dienstleistung vor, muss der Ort der Dienstleistung nach Art. 8 MWSTG bestimmt werden. Dabei ist in Art.8, Abs.2 vorab zu prüfen, ob die Dienstleistungen dort erwähnt sind. Ist dies nicht der Fall, greift der Auffangartikel 8, Abs.1 MWSTG. Diesfalls richtet sich der Ort der Leistung danach, wo der Empfänger der Leistung seinen Geschäftssitz hat (sog. Empfängerortsprinzip). Erbringt also ein Leistungserbringer mit Sitz im Inland eine MWST-Dienstleistung ins Ausland an einen Empfänger mit Sitz im Ausland, gilt diese stets als im Ausland erbracht.
- Gilt die Dienstleistung als im Inland erbracht, unterliegt sie der inländischen MWST, es sei denn, der Umsatz ist nach Art.21 MWSTG von der MWST ausgenommen (unecht befreit, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug) oder nach Art.23 MWSTG von der MWST befreit (echt befreit, d.h. mit Anspruch auf Vorsteuerabzug).
Gilt eine Dienstleistung nach Art.8 MWSTG als im Ausland erbracht (Grenzüberschreitende Dienstleistung), unterliegt sie nicht der inländischen MWST.
Das Recht auf Erhebung der MWST steht demjenigen Land zu, in welchem der Ort der Leistung liegt. Dies bedeutet, dass grundsätzlich die MWST jenes Landes auf dem Entgelt für die Dienstleistung geschuldet ist, in welchem die Dienstleistung nach der jeweiligen MWST-Gesetzesdefinition als erbracht gilt – insbesondere relevant bei einer MWST-Dienstleistung ins Ausland. Bei einer MWST-Dienstleistung ins Ausland sind Nichtbesteuerungen und Doppelbesteuerungen aufgrund der abweichenden MWST-Gesetzesgrundlagen in den involvierten Ländern allerdings nie ausgeschlossen.
Ort der Dienstleistung
Ist die Art der Leistung einmal definiert, können Sie den Ort der Leistungserbringung den entsprechenden Gesetzesartikeln entnehmen. Der Grundsatz ist im Art. 8, Abs.1 MWSTG definiert:
Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2, der Ort an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
Vom Grundsatz abweichende Orte der Erbringung von Dienstleistungen Art.8, Abs.2
- bei Dienstleistungen, die typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden, auch wenn sie ausnahmsweise aus der Ferne erbracht werden: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Heilbehandlungen, Therapien, Pflegeleistungen, Körperpflege, Ehe-, Familien- und Lebensberatung, Sozialleistungen und Sozialhilfeleistungen sowie Kinder- und Jugendbetreuung.
- bei Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort von dem aus sie tätig wird;
- bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Leistungen, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zusammenhängenden Leistungen: Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden;
- bei gastgewerblichen Leistungen: der Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird;
- bei Personenbeförderungsleistungen: der Ort, an dem die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet; der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten;
- bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück: der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Vermittlung, Verwaltung, Begutachtung und Schätzung des Grundstückes, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück, Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen wie Architektur-, Ingenieur- und Bauaufsichtsleistungen, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergungsleistungen;
Ein Notar mit Sitz im Inland, der im Auftrag eines Kunden mit Sitz im Ausland den Kauf dessen Ferienhauses in der Schweiz im Grundbuch beurkundet, muss seinem Kunden im Ausland für die erbrachte Dienstleistung die Inlandumsatzsteuer zum Normalsatz in Rechnung stellen.
- bei Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwicklungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe: der Ort, für den die Dienstleistung bestimmt ist.
Erbringt ein inländischer Ingenieur im Auftrag der Direktion für Entwicklung und Zusammenarbeit (DEZA) Dienstleistungen gemäss dem Bundesgesetz über die internationale Entwicklungszusammenarbeit und humanitäre Hilfe, wie z.B. die Erarbeitung einer Studie für den Bau von Brunnen in Tansania, so liegt der Ort der Dienstleistung in Tansania und die Dienstleistung unterliegt nicht der inländischen MWST.
Wer ist «Empfänger» der Leistung
Das MWSTG spricht in vielen Artikeln (u.a. Art.8, Abs.1) vom «Empfänger» bzw. der «Empfängerin» der Leistung. Gerade im grenzüberschreitenden Leistungsaustausch ist die Steuerbefreiung der Leistungsverrechnung nur gegeben, wenn der «Empfänger» bzw. die «Empfängerin» im Ausland domiziliert ist.
Entscheidend ist also, wer als «Empfänger» bzw. «Empfängerin» der Leistung gilt. Drei Möglichkeiten sind denkbar:
- Leistungsempfänger/in
- Rechnungsempfänger/in
- Vertragspartner/in
Als Leistungsempfänger bzw. Leistungsempfängerin gilt grundsätzlich der Vertragspartner des Leitungserbringers.
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