02.11.2021

Lieferung oder Dienstleistung: Diese Unterscheidung gilt bei der MWST

Die Begriffe Lieferung oder Dienstleistung (Art. 3 Bst. e MWSTG) sind im Gesetz klar und eindeutig definiert. Dass aber nicht immer Lieferungen (hier im Ausland erfolgt) vorliegen müssen, wenn in den Verträgen zwischen einer schweizerischen Investmentgesellschaft (nachfolgend I) und dem Investor (nachfolgend Kunde) davon gesprochen wird, zeigt das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2668/2019 vom 6. April 2021 (nachfolgend Urteil oder Entscheid) klar und eindeutig auf.

Von: German Boschung, Adrian Wyss   Drucken Teilen  

German Boschung

Mitglied MWST-Kompetenzzentrum BDO AG, MWST-Experte BDO AG, Regionaldirektion Mittelland.

 

 

 

Adrian Wyss

Stv. Leiter MWST Kompetenzzentrum BDO AG und leitender MWST-Experte bei der BDO AG Mittelland.

 

 

 

Lieferung oder Dienstleistung

Bedeutung des Urteils

Es zeigt auch die finanziell unangenehmen Folgen für I als mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen auf, nämlich den Verlust des Vorsteuerabzugsrechts, wenn «die zur Dienstleistung umqualifizierte Lieferung» nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG von der MWST ausgenommen ist und deshalb die MWST-Option nach Art. 22 MWSTG nicht möglich ist.
 

Beurteilte Rechtsfragen

Erhält der jeweilige in- oder ausländische Kunde von I auf der Grundlage des mit ihm abgeschlossenen Kauf und Dienstleistungsvertrags die wirtschaftliche Verfügungsmacht über im Ausland aufgeforstete und gefällte Bäume übertragen? Falls ja, tätigt I einen Warenhandel durch zwei Lieferungen, nämlich den Kauf und den Weiterverkauf von Bäumen im Ausland. Die MWST-Pflicht in der Schweiz besteht zu Recht und auch der von I vorgenommene Vorsteuerabzug.

Laut Gericht trifft dies vorliegend aber gerade nicht zu. Vielmehr erbrachte I dem jeweiligen Kunden eine Dienstleistung, welche ihm das Recht einräumt, sich an der Wertentwicklung der «gekauften» Bäume zu beteiligen. Es erachtet deshalb dieses Wertrecht als von der MWST ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Bst. e MWSTG), und zwar ohne Möglichkeit der freiwilligen Versteuerung (MWST-Option nach Art. 22 MWSTG). Entsprechend handelte die ESTV nach dem Urteil auch zu Recht, als sie die gesamte geltend gemachte Vorsteuer im Betrag von über CHF 600 000.– als Folge der Löschung im Register der MWST-pflichtigen Unternehmen zurückforderte. Dies auch mit Hinweis auf BGE 2C_1002/2017, E. 7, welcher die freiwillige MWST-Pflicht allein gestützt auf ausschliesslich von der MWST ausgenommene Umsätze nicht zulässt.

Beurteilter Sachverhalt (vgl. E. 3)

I bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Kauf und Verkauf – also den Handel – sowie den nachhaltigen Aufbau und die Nutzung von land- und forstwirtschaftlichen Plantagen. Laut ihren allgemeinen Geschäftsbedingungen tätigt sie hauptsächlich den Einkauf und Weiterverkauf von Teakbäumen und anderen tropischen Bäumen im Ausland. Hierzu schliesst sie Verträge über den Verkauf von Teakbäumen oder anderen exotischen Baumarten mit ihren Kunden
in der Schweiz oder im Ausland ab (sog. Kauf- und Dienstleistungsvertrag). Der gekaufte Baumbestand wird darin genau beschrieben, wie auch der Zeitpunkt der Pflanzung und der Ernte (10, 15 oder 20 Jahre nach der Pflanzung). Hierzu und zur Bewirtschaftung wird grundsätzlich I beauftragt, welche hierzu Rücklagen vom Kaufpreis der erhaltenen Investition der Käuferschaft macht. I allein bestimmt das Vorgehen bei der Bewirtschaftung der Bäume, so den genauen Zeitpunkt der Ausforstung und der Schlussernte sowie die Anzahl der zu schlagenden Bäume einer Ausforstungsphase. I wiederum beauftragt zur Bewirtschaftung der Bäume Drittunternehmen, welche gegenüber den Kunden nie in Erscheinung treten. I bezahlt die Drittunternehmen aus den Rücklagen der Kundengelder. In den Verträgen zwischen I und den Drittunternehmen wird die Eigenbewirtschaftung durch die Käufer nicht beschrieben, obwohl diese im Kauf- und Dienstleistungsvertrag «theoretisch» mit I diese Wahlmöglichkeit hätten, wie auch für die vorzeitige Ernte resp. den Vertragsrücktritt und die damit verbundene vorzeitige Ernte.

Erwägungen

A. Rechtliche Ausgangslage

Auslegung der vorhandenen Verträge und des Sachverhalts (E. 2.3)

«Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- und vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (…BGE 2A.304/2003 E. 3.6.1 …). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen vorrangige Bedeutung zu (… BGE 2A.43/2002 …). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht bzw. wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten, ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (… BGE 2A.47/2006, E. 3.2).»

Zwischenfazit: Vertragliche Regelungen und damit die Bezeichnung von Verträgen oder die Wahl von Begriffen sind in der MWST allein nicht qualifizierend. Deren wirtschaftlicher Gehalt ist entscheidend.

Freie Beweiswürdigung (E. 1.4)

Art. 81 Abs. 3 MWSTG gewährleistet die freie Beweiswürdigung. Im Gegensatz zum Regime des früheren MWSTG (bis 31.12.2009) ist es der ESTV deshalb nicht mehr erlaubt, bestimmte Mindestvorschriften (z.B. Vertragsurkunde) zum gültigen Nachweis einer behaupteten, steuermindernden Tatsache zu erlassen, für welche die Beweislast stets bei der steuerpflichtigen Person ist. Umgekehrt muss die ESTV steuererhöhende Umstände beweisen. «Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung (vgl. E 1.4).» Zwischenfazit: Die freie Beweiswürdigung beinhaltet ein grosses subjektives Ermessen des Gerichts. Entsprechend sollte bereits vor dem Einreichen von Rechtsmitteln auf deren Verlässlichkeit geachtet werden. Dabei sind – statistisch gesehen – Urkunden von höherer Wertigkeit als andere (z.B. Zeugen).

Begriffe der Lieferung und der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (E. 2.2.3)

Eine Lieferung ist gegeben, wenn der Leistungserbringer dem Leistungsempfänger die Befähigung verschafft, über einen Gegenstand im eigenen Namen wirtschaftlich zu verfügen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG). Das heisst: «Der Empfänger muss nicht als Eigentümer, sondern wie ein Eigentümer wirtschaftlich über den Gegenstand verfügen können. Dies ist der Fall, wenn er den Gegenstand brauchen oder verbrauchen, verändern, belasten und veräussern kann. Er muss Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstands zugewendet erhalten» (vgl. E. 2.2.3). Ferner kann jemand die wirtschaftliche Verfügungsmacht an einem Gegenstand auf einen Dritten nur dann übertragen, wenn er selbst über sie verfügt (vgl. BGE 2A.51/2005 vom 19.5.2006, E. 3).

Begriff der Dienstleistung und des Wertrechts (E. 2.2.4)

Jede Leistung, welche keine Lieferung darstellt, gilt als Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG). Für Dienstleistungen, die im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs erbracht werden (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19), besteht nie ein Vorsteuerabzugsrecht (vgl. Art. 29 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Darunter fällt auch die entgeltliche Erstellung oder Übertragung von Wertrechten oder deren Vermittlung. «Der Gesetzgeber hat eine weite Umschreibung der von dieser Norm erfassten werthaltigen Rechte gewählt» (vgl. E. 2.2.4). Wertrechte müssen im Gegensatz zu Wertpapieren nicht in einer Urkunde mit gesetzlich festgelegtem Mindestinhalt (Wertpapierklausel) niedergeschrieben werden. Sie haben aber die gleiche oder zumindest die ähnliche Funktion wie Wertpapiere. Sie dienen nämlich letztendlich der Kommerzialisierung von Rechten an materiellen oder immateriellen Sachen oder an Unternehmen. Dies durch «Standardisierung» von Mindestinhalt, Übertragung und Vereinfachung der Geltendmachung für eine Vielzahl von gleichen Fällen.

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B. Entscheidgründe des Gerichts (E. 3.3.3)

Laut Gericht sind folgende Sachverhaltselemente im vorliegenden Fall Indizien für die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die fraglichen Bäume von I auf den jeweiligen Kunden und damit für das Vorliegen von Ein- und Ausgangslieferungen: Die Ausgestaltung der Vertragsbestimmungen mit der aus dem Kaufvertragsrecht entnommenen Terminologie wie Kaufvertrag, Kaufpreis, Erwerb der Bäume oder Eigentumsübertragung. Alsdann die Ausgestaltung des Rechts der Kunden, das sich auf die einzeln ausgeschiedenen und bestimmbaren Bäume bezieht, sowie die Möglichkeit des Kunden, «den Dienstleistungsvertrag zu kündigen und die sich bietenden Alternativen der eigenen Bewirtschaftung oder vorzeitigen Fällung von Bäumen».

Dies ist aber laut Gericht nicht allein massgebend. Massgebend erachtet es vielmehr, dass der Kunde nicht frei entscheiden kann, zu welchem Zeitpunkt er die Bäume fällen will und er somit vom Holzertrag profitieren kann. Selbst die Entscheidung über eine mögliche Verlängerung der Vertragslaufzeit des Dienstleistungsvertrags obliegt gemäss den allgemeinen Geschäftsbedingungen «ausschliesslich» der I […] Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Pflege und Bewirtschaftung der Bäume, auf den Zeitpunkt der Schlagung und auf das Schicksal des geschlagenen Holzes wären typische Befugnisse desjenigen, dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht zukommt. Vorliegend ist jedoch keine dieser
Befugnisse für die Investoren vollumfänglich vorhanden, womit eine wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht bejaht werden kann […]»

Zusammenfassung und Schlussbetrachtung

Das besprochene Urteil zeigt klar auf, dass die wirtschaftliche Beurteilung der realen Verhältnisse hinsichtlich der im MWSTG klaren Abgrenzung zwischen den Begriffen der Lieferung oder Dienstleistung überraschend sein kann. Denn, wem in einem (Kauf-)Vertrag einzig Anspruch auf den Nettoertrag aus dem Verkauf eines Gegenstands zusteht, der aber über dessen Bewirtschaftung keinen Einfluss nehmen kann, also weder auf dessen Art noch deren Kosten, und auch den Verkaufszeitpunkt nicht bestimmen kann und damit die Höhe des Erlöses nicht beeinflussen kann, handelt nicht wie ein Eigentümer des Gegenstands. Auf ihn wird die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht übertragen, dafür mit grösster Wahrscheinlichkeit ein von der MWST ausgenommenes Wertrecht. In diesem fraglichen Zusammenhang vorgenommene Vorsteuerabzüge werden sachlogisch korrekt zur Rückzahlung an die ESTV fällig.

Wem indessen diese Handlungen eines Eigentümers vertraglich und faktisch zugestanden wird, erhält die wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen. Die Beurteilung des Gerichts hätte somit anders sein können, wenn dem Käufer genau spezifizierte Jungpflanzen verkauft würden, er I als Generalunternehmerin für die Bewirtschaftung dieser Bäume gegen Entgelt beauftragt und der Verkauf der Bäume in Absprache mit dem Kunden und auf dessen Rechnung durch I erfolgt (Lieferkette Kunde -> I -> Käufer der Bäume). Ob dieses Vorgehen indessen mit den Verhältnissen vor Ort verträglich ist, kann nicht beurteilt werden.

Offen und im Urteil u.E. nicht beantwortet ist indessen die Frage, wer vorliegend die Verkaufsumsätze realisiert hat, wenn dem Kunden einzig das Recht übertragen wurde, an der Wertentwicklung der Bäume zu partizipieren, aber nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fraglichen Bäume. Heisst dies wirtschaftlich betrachtet nicht, dass dem Kunden eigentlich einfach ein Gewinnanteil am Verkaufserlös der Bäume zugestanden wurde? Denn ein Wertrecht kann sich ja ausschliesslich zum Zeitpunkt des Verkaufs der spezifizierten Bäume realisieren. Auch dürfte unbestritten sein, dass die Bewirtschaftung der Bäume von der Aufforstung bis zum Schlagen Lieferungen im Sinne von Art. 3 Bst. d MWSTG darstellen. Diese erfolgten offensichtlich im Auftrag der I, aber offenbar nicht in direkter Stellvertretung des jeweiligen Kunden. Sie müssten somit u.E. I zugeordnet werden. Und damit wohl auch die Verkäufe der Bäume. Insofern erscheint uns das Urteil nicht vollständig stringent.

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