28.09.2020

Konsignationslager: Änderungen beim beliebten Modell

Das Zurverfügungstellen von Waren beim Erstabnehmer ist sehr beliebt, da dies liquiditätsschonend für den Kunden die Lieferzeit verkürzt. Während das Konsignationslager von einem Ausländer in der Schweiz einfach zu bewerkstelligen ist, birgt der Artikel 17a der EU-MWSTSYSTRL einige Stolpersteine.

Von: Marianne Esther Meier  DruckenTeilen 

Marianne Esther Meier

Marianne Esther Meier, dipl. Steuerexpertin, Expertin Rechnungslegung und Controlling, Executive Master of VAT. Bei ECOVIS ws&p ag, Luzern ist sie vor allem im Bereich internationale Steuerberatung, Schwergewicht MWST und Zoll und Unternehmensberatung tätig. Sie verfügt über eine langjährige Steuerberatertätigkeit bei «BIG4» und mehrjährige Erfahrung in Buchhaltung, Controlling und administrative Leitung bei KMUs.

Konsignationslager

Konsignationslager: Call-off Stock, Consignment Stock

In der Maschinen- und Autoindustrie ist es üblich, dass die Lieferanten beim Kunden ein Lager anlegen, um die Lieferzeit zu verkürzen. Aber auch Händler haben häufig ein Lager bei sich, wollen aber aus Liquiditätsgründen die Waren erst beim Verkauf an den Endkunden bezahlen.

Bei einem Call-off Stock werden die Waren vom Lieferanten direkt in das Lager vom Kunden gesandt. Die Verfügungsgewalt geht hiermit auf den Kunden über, obwohl noch kein Eigentumsübergang stattgefunden hat.

Bei einem Consignment Stock verbringt der Lieferant die Waren in ein eigenes Lager, aus welchem üblicherweise auch mehrere Kunden beliefert werden. Bei einem Consignement Stock verbleiben sowohl das Eigentum als auch die Verfügungsgewalt beim Lieferanten. Werden mehrere Kunden aus dem Consignment Stock beliefert, so steht bei Versand/Beförderung der Waren der Empfänger nicht fest. Daher sind die unten beschriebenen Vereinfachungen sowohl in der Schweiz als auch in der EU nicht anwendbar. Der Lieferant muss sich somit zum Zwecke der Mehrwertsteuer resp. Umsatzsteuer im Land des Lagers registrieren lassen.

Da auch bei einem Call-off Stock die Waren erst bei Eigentumsübergang als geliefert gelten, ist grundsätzlich der Lieferant verpflichtet, sich im Empfängerland zum Zwecke der Mehrwertsteuer (MWST) oder Umsatzsteuer (UST) registrieren zu lassen. Die Schweiz kennt schon seit einiger Zeit die Vereinfachung für Konsignationslager «Call-off Stock».

In der EU wurde nun mit dem Artikel 17a der EU-MWSTSYSTRL die Grundlage für ein EU-weites System für Call-off Stock geschaffen. Massgebend für die Behandlung der Call-off Stock ist aber die Umsetzung in den einzelnen Ländergesetzen.

Lager einer ausländischen Unternehmung in der Schweiz

Art. 4 MWSTV ist seit dem 1. Januar 2014 in Kraft und regelt die Lieferung eines aus dem Ausland ins Inland verbrachten Gegenstands ab Lager im Inland. Sofern beim Import der Lieferungsempfänger und das zu entrichtende Entgelt feststehen, so gilt der Ort der Lieferung im Ausland, sofern sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Lieferung im zollrechtlich freien Verkehr befinden. Demzufolge führt das Geschäft zwischen dem Lieferanten und dem Käufer (CH-K) des ab dem Lager gelieferten Gegenstands zur Einfuhr. In der Zollanmeldung wird CH-K sowohl als Empfänger als auch als Importeur aufgeführt. Die Einfuhrsteuer wird auf dem von CH-K geschuldeten Wert berechnet. Obwohl das Eigentum noch nicht übergegangen ist, kann demzufolge CH-K die Einfuhrsteuern als Vorsteuern geltend machen.

Beispiel

Die ausländische Unternehmung «DE-Co» sendet Waren in ein eigenes oder dem CH-Kunden «CH-K» gehörendes Warenlager und überführt diese in den zollrechtlich freien Verkehr im Inland im März 2020. CH-K entnimmt im September 2020 einige Waren aus dem Lager und verwendet diese für seine Produktion. Im Oktober 2020 entnimmt er Waren und verkauft diese an einen Endkunden in der Schweiz «CH-EK» (Abbildung).

Ist DE-Lief in der Schweiz nicht MWST-registriert und der Abnahmepreis bekannt, so wird CH-K als Importeur und als Empfänger der Waren im Importdokument aufgeführt und bezahlt die Einfuhrsteuer. CH-K kann die bezahlte Einfuhrsteuer als Vorsteuern geltend machen.

Bei Verwendung der Waren für die Produktion resp. bei Verkauf an den Endkunden CH-EK stellt der DE-Lief die Rechnung ohne schweizerische Mehrwertsteuer (CH-MWST), da die Lieferung im Ausland stattgefunden hat. Da die Waren exportiert wurden, muss der DE-Lief auch keine deutsche Umsatzsteuer (DE-UST) fakturieren.

Ist der DE-Lief als Versandhändler bei der Eidg. Steuerverwaltung erfasst oder hat er eine Unterstellungserklärung abgegeben und verzichtet nicht auf deren Anwendung, so liefert er grundsätzlich ab seinem eigenen Lager im Inland. DE-Lief ist als Importeur und CH-K als Empfänger in den Zolldokumenten aufzuführen. Nur DE-Lief hat das Recht, die Einfuhrsteuer geltend zu machen. Bei Entnahme aus dem Lager stellt DE-Lief die Rechnung mit CH-MWST an den CH-K.

Können sich mehrere CH-K vom Lager bedienen, so steht beim Import der Empfänger nicht fest. Daher gilt die Lieferung als im Inland erbracht und unterliegt daher der CH-MWST. Importeur muss dabei DE-Lief sein, da er als Eigentümer der Ware das Recht auf den Vorsteuerabzug hat und kein Spezialregime greift.

Die Lieferung gilt ebenfalls als im Inland erbracht, wenn das Entgelt bei Einfuhr nicht feststeht. Auch in diesem Fall ist DE-Lief als Importeur aufzuführen (Tabelle).

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Lager in einem EU-Land eines anderen EU-Lieferanten

Transportiert oder lässt ein Lieferant (EU1-Lief) aus einem EU-Land (EU1) in ein anderes EU-Land (EU2) Waren in ein Warenlager transportieren, aber verkauft EU1-Lief die Waren nicht sofort an den Kunden (EU2-K), d.h., es findet noch kein Eigentumsübergang statt, so gilt dies als innergemeinschaftliches Verbringen. Das innergemeinschaftliche Verbringen löst grundsätzlich eine Umsatzsteuerpflicht von EU1-Lief im EU2-Land aus.

Art. 17a der EU-MWSTSYSTRL «Call-off-Stock-Regelung» soll mit der Umsetzung in den EU-Ländergesetzen die Umsatzsteuerregistrierungspflicht minimieren. Im nachfolgenden Beispiel ist Art. 17a EU-MWSTSYSTRL kurz erklärt. Im Einzelfall muss aber die Umsetzung in den einzelnen Ländergesetzen beachtet werden (Abbildung).

Die Call-off-Stock-Regelung gemäss Art. 17a MWSTSYSTRL zeigt folgende Voraussetzungen auf:

  1. Die Gegenstände werden von EU1-Lief selber oder auf seine Rechnung ins EU2-Land versandt oder befördert sowie zu einem späteren Zeitpunkt und nach der Ankunft an EU2-K geliefert.
  2. Zwischen EU1-Lief und EU2-K besteht ein Vertrag, in welchem festgehalten wird, dass EU2-K zur Übernahme des Eigentums der Waren berechtigt ist.
  3. EU1-Lief hat im EU2-Staat weder einen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung.
  4. EU2-K hat eine UST-ID im EU2-Land und EU1-Lief kennt die Identität und die UST-UID von EU2-K zu Beginn der Beförderung/Lieferung der Waren.
  5. EU1-Lief trägt den Umsatz in die Zusammenfassende Meldung ein.

Nimmt nun EU2-K die Waren aus dem Lager, so ist zu unterscheiden, ob dies innerhalb einer Frist von zwölf Monaten seit der Einlagerung geschieht oder nicht.

Ist die Zwölfmonatsfrist überschritten, so gilt die Warenbewegung als innergemeinschaftliches Verbringen der Waren von EU1-Lief. Daher muss sich EU1-Lief im EU2-Land registrieren lassen und das innergemeinschaftliche Verbringen deklarieren.

Bei Verkauf (mit Eigentumsübergang) der Waren von EU1-Lief an EU2-K innerhalb der zwölf Monate gilt die Transaktion als innergemeinschaftliche Lieferung bei EU1-Lief resp. als innergemeinschaftlicher Erwerb bei EU2-K.

Werden die Waren innerhalb der Zwölfmonatsfrist wieder an EU1-Lief zurückgesandt und hat kein Eigentumsübergang an EU2-K stattgefunden, so gilt dies nicht als innergemeinschaftliches Verbringen. Die Zusammenfassende Meldung muss entsprechend abgegeben werden.

Im Beispiel in dieser Abbildung liefert der deutsche Lieferant (DE-Lief) aus seinem deutschen Lager (Lager DE) Waren in das Lager (Lager NL) beim niederländischen Kunden (NL-K). NL-K entnimmt die Waren für die Produktion sowie verkauft diese weiter innerhalb von sieben bis acht Monaten. NL-K teilt vor der Lieferung im März 2020 DE-Lief seine NL-UID-Nr. mit.

Der Ablauf bei Anwendung der Vereinfachung ist wie folgt:

März 2020:

  • DE-Lief transportiert die Waren mit einer Proforma-Rechnung.
  • DE-Lief meldet die Lieferung in der Zusammenfassenden Meldung gegen die NL-K UID-Nr.
  • NL-K nimmt die Waren ans Lager mit dem Einkaufspreis gemäss Proforma-Rechnung.
  • DE-Lief muss folgende Informationen auf der (Lager-)Liste führen:
    – Warenlieferungen mit dem Datum des Versands/Transports
    – UID-Nr. von NK-K
    – Respektive ist diese Vereinfachungsregelung für (bestimmte) Waren unangemessen, sodass die Transaktion eine fiktive Lieferung darstellt, so muss diese ebenfalls in das Register eingetragen werden.
  • NL-K muss folgende (Lager-)Liste führen:
    – UID-Nr. von DE-Lief
    – der Erlös der gelieferten Güter
    – eine Beschreibung der gelieferten Güter
    – die Menge

September 2020 und Oktober 2020:

  • NL-K meldet die Entnahme aus dem Lager.
  • DE-Lief erstellt die Rechnung für die entnommene Ware als innergemeinschaftliche Lieferung.
  • DE-Lief deklariert die innergemeinschaftliche Lieferung in der Umsatzsteuervoranmeldung (USTVA).
  • DE-Lief deklariert die Lieferung in der Intrastat.
  • NL-K deklariert den innergemeinschaftlichen Erwerb in der Umsatzsteuerabrechnung (VAT-Return).
  • NL-K deklariert den Erwerb in der Intrastat.
  • DE-Lief muss folgende Informationen auf der (Lager-)Liste nachführen:
    – der Erlös der gelieferten Güter
    – eine Beschreibung der gelieferten Güter
    – die Menge
    – und das effektive Lieferdatum (Datum des Eigentumsübergangs)

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Der Ablauf OHNE Anwendung der Vereinfachung ist wie folgt:

März 2020:

  • DE-Lief verbringt die Waren mit einer Proforma-Rechnung in die Niederlande.
  • DE-Lief meldet die Lieferung in der Zusammenfassenden Meldung gegen die DE-Lief-UID-Nr.
  • DE-Lief erklärt in Deutschland
    (DE-Lief: DE-UST-Nr.) die innergemeinschaftliche Lieferung und in den Niederlanden (DE-Lief: NLUST-Nr.) den Innergemeinschaftlichen Erwerb.

September 2020 und Oktober 2020:

  • NL-K meldet die Entnahme aus dem Lager.
  • DE-Lief erstellt die Rechnung für die entnommene Ware als lokale Lieferung mit Reverse Charge (Spezialregelung NL-UST-Recht).

Wie in diesem Beispiel aufgezeigt wird, ist die Vereinfachung eine Lösung für ein vorübergehendes Konsignationslager mit teuren Gütern. Bei Massenprodukten ist eine UST-Registrierung in den Niederlanden zu empfehlen.

Zusammenfassung Konsignationslager

Bei der Lieferung in ein Konsignationslager geht das Eigentum erst später auf den Kunden über. In der EU ist zu unterscheiden, ob es sich um einen Consignment Stock oder um einen Call-off Stock handelt. Wird in der Schweiz von einem Konsignationslager gesprochen, so ist in der Regel ein Call-off Stock gemeint, bei dem der Kunde bekannt ist.

Bei einem Consignment Stock verbringt der Lieferant seine Waren in ein eigenes Lager und liefert daraus an verschiedene Kunden. Da damit das wichtigste Merkmal, dass der Kunde bekannt sein muss, wegfällt, löst die Lieferung in ein Consignment Stock eine MWST/UST-Registrierungspflicht in der Schweiz resp. der EU aus.

Bei einem Call-off Stock ist der Empfänger bekannt, da das Lager beim Kunden ist. Das Eigentum an den Waren ist noch nicht auf den Kunden übergegangen, die Verfügungsgewalt jedoch schon.

Schweiz: Wenn bei Import der Waren nicht nur der Kunde, sondern auch der Preis bekannt ist, und der Lieferant nicht MWST-registriert ist (oder wenn MWST-registriert auf die Anwendung der Unterstellungserklärung verzichtet), so ist der Kunde Importeur, obwohl das Eigentum noch nicht übergegangen ist. Die Lieferung findet somit bereits im Ausland statt. Das schweizerische System ist sowohl für den Kunden als auch für den Lieferanten aus MWST und Zollsicht einfach zu handhaben.

EU: Leider ist in Art. 17a der EU-MWSTSYSTRL der Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht auf den Zeitpunkt der physischen Warenbewegung zwischen dem Lieferanten und dem Kunden verschoben worden, sondern stellt auf die effektive Entnahme aus dem Lager durch den Kunden ab. Es ist zu erwarten, dass die Umsetzung der Einjahresfrist in den einzelnen Ländergesetzen aufwendig geregelt werden wird.

Auf jeden Fall wird in der Praxis die Einjahresfrist einen erheblichen administrativen Aufwand verursachen und birgt ein grosses Risiko, dass sich der Lieferant wegen Ladenhütern schlussendlich trotzdem als UST-Pflichtiger erfassen lassen muss. Somit stellt sich die Frage, ob ein Verzicht auf die Vereinfachung und eine UST-Registrierung von Anfang an im betreffenden Land oder ein Verkauf mit modifizierten Zahlungskondition nicht einfacher und somit kostengünstiger zu bewerkstellen ist.

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