Vorsteuer: So vermeiden Sie falsche Vorsteuerabzüge

Einleitung 

Die Erhebungskonzeption der Mehrwertsteuer kommt im System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug zum Ausdruck. Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG). Die Steuerlast wird somit dem Endverbraucher auferlegt, der keine unternehmerische Tätigkeit ausübt und somit die Mehrwertsteuer in der Endphase trägt. 

Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG haben steuerpflichtige Personen im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit das Recht, bestimmte Vorsteuer abzuziehen, einschliesslich der im Inland in Rechnung gestellten Steuer (Bst. a). Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entsteht gemäss Art. 40 Abs. 1 MWSTG, wenn nach vereinbarten Entgelten abgerechnet wird, und zwar im Moment des Erhalts der Rechnung. 

Der Gesetzgeber hat, wenn bestimmte Gegebenheiten erfüllt sind, den Vorsteuerabzug ausgeschlossen. In Art. 29 Abs. 1 MWSTG steht daher geschrieben, dass kein Anspruch auf Abzug der Vorsteuer bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen besteht, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden. Somit ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen für Ausgaben, die von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Leistungen mit Leistungsort im Inland verwendet werden und für deren Versteuerung nicht optiert wurde. 

Nennwert ist der Art. 59 Abs. 2 MWSTV, der besagt, dass der Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin nicht prüfen muss, ob die Mehrwertsteuer zu Recht eingefordert wurde. Weiss er oder sie aber, dass die Person, die die Mehrwertsteuer überwälzt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. 

Vom Steuerabzugsrecht sind auch alle Steuerbeträge ausgeschlossen, die auf Ausgaben für nicht unternehmerische Aufwendungen entfallen, die nicht auf nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen beruhen. Hierzu zählen unter anderem Aufwendungen, die keinen geschäftlichen Hintergrund haben, privat veranlasst und/oder an nahestehende Personen sind. 

Beispiele: von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen mit Leistungsort im Inland und von der Option ausgeschlossen: 

• Luxusausgaben (goldene Uhr, Halsketten, Ohrringe mit Diamanten)
• Produkte des täglichen Bedarfs
• Urlaub in der Karibik (Pauschalwoche)
• Hobbys (Pferde, Autos, Motorrad)
• Flugzeuge
• persönliche private Interessen
• Freizeitartikel (Fussball, MTB, Fastnachtskostüm etc.) 

Befindet sich die von der Steuer ausgenommene Leistung im Ausland, besteht jedoch die Möglichkeit, diese für steuerliche Zwecke so zu behandeln, als ob sie im Inland erbracht worden wäre. Somit können die mit dieser Leistung verbundenen Aufwendungen zum Abzug der Vorsteuer führen. 

Beispiele: von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen mit Leistungsort im Ausland mit Option 

Ein Musiker mit Wohnsitz in Zürich (Schweiz) hat verschiedene Auftritte in Europa. Diese kulturellen Auftritte (Gage) sind von der Steuer ausgenommen. Für die Zulassung zur Teilnahme an diesen kulturellen Anlässen verlangten Entgelte (z. B. Einschreibegebühren) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen sind im Sinne des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 und 14bis MWSTG von der Steuer ebenfalls ausgenommen. Würden diese Auftritte in der Schweiz (im Inland) erbracht werden, könnte der Musiker im Sinne des Art. 22 MWST für die Investitionen und Aufwendungen, die er für seine Auslandauftritte getätigt hat, freiwillig optieren, d. h., es bestünde dann ein Vorsteuerabzugsrecht.

Gemeinwesen 

Die Steuersubjekte der Gemeinwesen werden in Art. 12 Abs. 1 MWSTG¹ umschrieben. Darin sind Steuersubjekte der Gemeinwesen, die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts definiert. 

Das Gemeinwesen als Steuersubjekt ist von der Mehrwertsteuerpflicht befreit, solange weniger als CHF 100 000.-- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG). 

Einrichtungen, die zum Gemeinwesen gehören (gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTG), und übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 12 Abs. 2 MWSTV sind von der Mehrwertsteuer befreit, wenn ihr Jahresumsatz aus Leistungen, die nicht unter die in Art. 21 Abs. 2 MWSTG genannten, von der Steuer ausgenommenen Leistungen fallen, und insgesamt weniger als CHF 250 000.-- betragen – sowohl im In- als auch im Ausland. Solche Einrichtungen können sein: 

• Krankenhäuser
• Alten- und Pflegeheime
• Sozialdienste sowie Einrichtungen für häusliche Pflege und Unterstützung (wie Spitex), Heime für Kinder und Jugendliche „ Bildungseinrichtungen
• Museen und Theater 

Ein besonderes Augenmerk sind die Leistungen zwischen Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens, deren Leistungen von der Steuer ausgenommen sind (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. a MWSTG). 

Leistungen, 

a) zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens 

b) zwischen privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten 

c) zwischen Anstalten oder Stiftungen, deren Gründer oder Träger ausschliesslich Gemeinwesen sind, und diesen Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten 

Gründen beispielsweise zwei oder mehrere Gemeinwesen für die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe eine privatrechtliche juristische Person wie eine Aktiengesellschaft (AG) oder eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), ist die Steuersubjektivität eines Gemeinwesens nicht gegeben (ausser wenn Ausnahmen greifen). Dies gilt selbst dann, wenn nur ein Gemeinwesen an der privatrechtlichen juristischen Person beteiligt ist (Organisationseinheit gemäss Art. 21 Abs. 6 MWSTG), aber auch wenn mehrere Gemeinwesen an der juristischen Person beteiligt sind.² 

Als organisatorische Einheiten desselben Gemeinwesens im Sinne von Art. 21 Abs. 6 MWSTG gelten: 

• Dienststellen (DS), deren privatund öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind
• Dienststellen (DS), deren Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat

Muster 

Tochtergesellschaften von juristischen Personen die zu 100% der Gemeinde Sonnenhalde gehören (siehe Abbildung 1). 

Erläuterung 

Die Gemeinde Sonnenhalde hält eine Beteiligung von 100% an der Sonnenhalde – Stromversorgungs AG. Diese wiederum hält eine Beteiligung von 100% an der Photovoltaik AG. Im Sinne von Art. 21 Abs. 6 Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) stellt die Sonnenhalde – Stromversorgungs AG eine Organisationseinheit der Gemeinde Sonnenhalde dar. Die Ratio legis des erwähnten Artikels umfasst auch die Photovoltaik AG als Organisationseinheit der Gemeinde Sonnenhalde. 

Alle Leistungen, die zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens erbracht werden, sind von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG).3 

Aus der Gerichtspraxis4 

Sachverhalt 

Im vorliegenden Bundesgerichtsfall (2C_ 217/2022) war der Vorsteuerabzug betreffend gemischte Verwendung eines Flugzeugs streitig. Der Sachverhalt war nach dem alten Recht zu beurteilen, da dies die Steuerperioden 2006 bis 2009 betraf. 

Im Rahmen einer Kontrolle nahm die ESTV, gestützt auf das Kontrollergebnis, mit einer Einschätzungsmitteilung/ Verfügung eine Nachbelastung von insgesamt CHF 1 037 611.– (zuzüglich Verzugszins) vor. 

Das Bundesgericht hielt fest, dass das Bundesgericht schon verschiedentlich zu bestimmen hatte, wie eine Gesellschaft, die ein Flugzeug hält, mehrwertsteuerlich zu behandeln ist, wenn sie den Aktionär oder nahestehende Personen mit dem Flugzeug befördert oder das Flugzeug ihrem Aktionär oder einer nahestehenden Person zur Verfügung stellt. Interessant wurde es in einer zweiten Phase, in welcher das Bundesgericht bei Beförderungsleistungen an den wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahestehende Personen grundsätzlich einen Leistungsaustausch anerkannte, selbst wenn die Leistung zu privaten Zwecken verwendet wurde. Diese Gestaltung wurde im Hinblick auf eine mögliche Steuerumgehung geprüft.5 

Diese Beurteilung des Bundesgerichts führte zu Kritik. Denn es wurde darauf hingewiesen, dass die das Flugzeug haltende Gesellschaft von Gesetzes wegen zur Anmeldung im MWST-Register verpflichtet ist, sobald sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfülle. 

Das Gericht hielt weiter fest, dass einer Gesellschaft unter Vorbehalt besonderer Umstände nicht vorgeworfen werden kann, dass sie sich missbräuchlich verhalte, indem sie sich im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eintragen lasse, wenn das Gesetz die Gesellschaft zur Anmeldung verpflichtet. Freilich kann der Vorwurf der Steuerumgehung in der Regel nicht greifen, solange nicht feststeht, dass die gewählte Gestaltung die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft – sowie die Meldepflicht beim Register – begründe. Ohne subjektive Steuerpflicht kann die Gesellschaft keine Vorsteuern abziehen und keine Steuerersparnis erzielen. Die Tätigkeit von Flugzeug-Eigentümergesellschaften kann nicht als gewerblich bezeichnet werden, soweit die Gesellschaft zur Befriedigung der privaten Bedürfnisse des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahestehende Personen eingesetzt wird. Daher ist auch kein Vorsteuerabzug möglich. In der aktuellen MWST-Branchen-Info 116 unter Ziffer 1.6 betrachtet das ESTV als eng verbundene Personen die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20% des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen. Hieraus ist eine private Nutzung des Flugzeugs von bis zu 20% als unschädlich. 

Im vorliegenden Fall konnte das Bundesgericht grundsätzlich nicht beurteilen, ob das entsprechendete Flugzeug zu mehr als 20% für private Zwecke genutzt wurde, da nicht alle entscheidend wesentlichen Tatsachen festgestellt wurden. Die Beschwerde der ESTV wurde gutgeheissen.

Fazit zur Vorsteuer

Das oben erwähnte Urteil zeigt auf, wie schnell eine Nachbelastung in Form einer Verfügung vor sich gehen kann. Auch in den Gemeinden sind komplexe Sachlagen ohne Weiteres gegeben. Eine sorgfältige Planung sowie frühzeitige Abklärungen sind daher wie immer von zentraler Bedeutung, da Fehler in diesem Bereich schnell kostspielig werden können. Für Unternehmen ohne ausgewiesene MWST-Expertise empfiehlt es sich, im Zweifelsfall rechtzeitig fachkundige Unterstützung beizuziehen.