IFRS 15: Auswirkungen auf die Jahresrechnung nach OR
Inhalt
- Wie wirkt sich IFRS 15 auf die Jahresrechnung nach OR aus und wie sind Umstellungseffekte zu behandeln?
- Ausgangslage
- Verhältnis zwischen IFRS 15 und der Rechnungslegung nach OR
- Behandlung von Umstellungseffekten im handelsrechtlichen Abschluss
- Beispiel 2: Vertrag mit mehreren Komponenten: Geräteverkauf und Verbrauchsmaterial
- Beispiel 3: Umsatzerfassung bei langfristiger Fertigung
- Beispiel 4: Umsatzerfassung als Prinzipal oder Agent
- Beispiel 5: Signifikante Finanzierungskomponente
- FAQ: IFRS 15
KURZ ZUSAMMENGEFASST
IFRS 15 definiert, wann und wie Umsätze aus Verträgen mit Kunden erfasst werden müssen. Obwohl die Anwendung im handelsrechtlichen Abschluss nach OR nicht zwingend ist, orientieren sich viele Unternehmen an diesem Standard, um Prozesse und Systeme zwischen IFRS-Konzernabschluss und OR-Abschluss zu harmonisieren. Eine Umstellung der Umsatzrealisierung erfordert eine sorgfältige Prüfung der Stetigkeitsgrundsätze und eine transparente Darstellung der Auswirkungen im Anhang.
Die wichtigsten Punkte:
- IFRS 15 trennt Verträge in einzelne Leistungsverpflichtungen und verteilt den Transaktionspreis entsprechend.
- Im OR-Abschluss besteht keine Pflicht zur Anwendung, jedoch ist eine Harmonisierung aus Praktikabilitätsgründen oft sinnvoll.
- Änderungen der Rechnungslegungsmethode müssen einen sachlichen Grund haben und im Anhang erläutert werden.
- Umstellungseffekte können als periodenfremde Posten oder über operative Positionen erfasst werden.
- Die Darstellung muss die wirtschaftliche Lage getreu widerspiegeln und mit dem Vorsichtsprinzip vereinbar sein.
David Baur
David Baur, Betriebsökonom HWV, dipl. Wirtschaftsprüfer, Director Assurance, PWC Zürich. David Baur ist seit 1999 in der Wirtschaftsprüfung tätig und verfügt über umfassende Kenntnisse in Fragen der Rechnungslegung von international tätigen Unternehmen. Er ist Mitglied des PWC-internen, weltweiten IFRS-Netzwerks Global Accounting Consulting Services.
Stefan Haag
Stefan Haag, lic. oec. HSG, dipl. Wirtschaftsprüfer, Director Assurance, PWC Winterthur/Zürich. Stefan Haag arbeitet seit 1990 in der Wirtschaftsprüfung und verfügt über Erfahrung als Prüfungsleiter bei Abschlussrevisionen von KMU, international tätigen Industrieunternehmen und Pensionskassen. Er ist Mitglied des PWC-internen, weltweiten IFRS-Netzwerks Global Accounting Consulting Services sowie der Kommission für Rechnungslegung von EXPERTsuisse.
Reto Inauen
Reto Inauen trat 2006 als Steuerberater bei PwC Schweiz ein und ist seit 2012 eidgenössisch diplomierter Steuerexperte. Seit Mitte 2016 ist er mit der Leitung des Fachbereichs Tax Accounting von PwC in der Deutschschweiz betraut. Er publiziert regelmässig Fachartikel und ist als Gastdozent am Institut für Finanzdienstleistungen Zug IFZ tätig. Sein derzeitiger Beratungsschwerpunkt liegt im Bereich der Umsetzung der Unternehmenssteuerreform III für IFRS und US-GAAP.
Wie wirkt sich IFRS 15 auf die Jahresrechnung nach OR aus und wie sind Umstellungseffekte zu behandeln?
Ausgangslage
Mit IFRS 15 «Erträge aus Verträgen mit Kunden» besteht ein einheitliches Modell für die Erfassung von Umsatzerlösen aus Kundenverträgen. Das Kernprinzip besteht darin, Erlöse so zu erfassen, dass die Übertragung zugesagter Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden abgebildet wird. Die Erfassung erfolgt zu dem Zeitpunkt oder über den Zeitraum, in dem die jeweilige Leistungsverpflichtung erfüllt wird, und in Höhe der Gegenleistung, auf die das Unternehmen im Austausch für diese Güter oder Dienstleistungen voraussichtlich Anspruch hat.
IFRS 15 basiert auf einem prinzipienorientierten Ansatz, enthält jedoch umfangreiche Vorgaben, Anwendungsleitlinien und erläuternde Beispiele. Die schweizerischen Vorschriften des Obligationenrechts enthalten demgegenüber kein vergleichbar detailliertes Modell zur Umsatzrealisierung. Für die Erfassung von Umsatzerlösen sind jedoch verschiedene allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze relevant. Dazu gehören insbesondere der Zweck der Rechnungslegung nach Art. 958 OR, die zeitliche und sachliche Abgrenzung nach Art. 958b OR, die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung nach Art. 958c OR sowie die allgemeinen Bewertungsgrundsätze nach Art. 960 OR.
Für den Ausweis der Umsatzerlöse ist insbesondere Art. 959b OR massgebend. Danach sind die Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen in der Erfolgsrechnung gesondert auszuweisen. Ergänzend verlangt Art. 959c OR im Anhang Angaben zu den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen, soweit diese nicht gesetzlich vorgeschrieben sind, sowie gegebenenfalls Erläuterungen zu einzelnen Positionen der Jahresrechnung.
Verhältnis zwischen IFRS 15 und der Rechnungslegung nach OR
IFRS 15 verfolgt das Ziel, Umsatzerlöse so zu erfassen, dass die wirtschaftliche Substanz von Verträgen mit Kunden sachgerecht im IFRS-Abschluss abgebildet wird. Massgebend sind dabei insbesondere die identifizierten Leistungsverpflichtungen sowie der Zeitpunkt beziehungsweise Zeitraum, in dem die zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden.
Die handelsrechtliche Jahresrechnung nach OR folgt einem eigenständigen Rechnungslegungskonzept. Gemäss Art. 958 Abs. 1 OR soll die Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. Ergänzend gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung nach Art. 958c OR, darunter insbesondere Klarheit, Vollständigkeit, Verlässlichkeit, Wesentlichkeit, Vorsicht und Stetigkeit.
Das Obligationenrecht enthält kein mit IFRS 15 vergleichbares detailliertes Modell für die Umsatzrealisierung. Die Anwendung der Grundsätze von IFRS 15 kann deshalb auch für die handelsrechtliche Rechnungslegung Orientierung bieten. Daraus folgt jedoch keine Pflicht, IFRS 15 im OR-Abschluss anzuwenden. Entscheidend bleibt, dass die gewählte Methode mit den gesetzlichen Vorgaben des OR vereinbar ist und stetig angewendet wird.
Unternehmen, die sowohl nach IFRS als auch nach OR Rechnung legen, können aus Gründen der Prozess- und Systemeffizienz bestrebt sein, die Umsatzrealisierung soweit möglich nach vergleichbaren Grundsätzen vorzunehmen. Eine vollständige Übereinstimmung ist jedoch nicht zwingend. Unterschiede können sich insbesondere aus den unterschiedlichen Zielsetzungen, Bewertungsgrundsätzen und gesetzlichen Vorgaben der beiden Rechnungslegungssysteme ergeben.
Eine frühere oder spätere Umsatzrealisierung im OR-Abschluss gegenüber IFRS 15 ist deshalb nicht allein aufgrund der zeitlichen Abweichung unzulässig. Massgebend ist vielmehr, ob die Erfassung im konkreten Fall mit den Grundsätzen des OR, insbesondere der periodengerechten Abgrenzung und dem Vorsichtsprinzip, vereinbar ist.
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