Emissionsabgabe: Ausgelöst durch Sanierung?
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Bei einer Sanierung durch Kapitalerhöhung fällt grundsätzlich eine Emissionsabgabe von 1 % auf dem neu eingebrachten Kapital an. Der Bund gewährt jedoch eine Freigrenze von CHF 10 Mio., wenn die Sanierung nachhaltig ist und sämtliche Verluste der Gesellschaft beseitigt werden. Wird diese Voraussetzung nicht vollständig erfüllt – etwa weil nur Teile der Verluste verrechnet werden oder Reserven gebildet werden –, entfällt der Freibetrag und die volle Abgabe ist auf den differenzierten Betrag zu entrichten.
Die wichtigsten Punkte:
- Die Emissionsabgabe entsteht bereits mit der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister.
- Eine Freigrenze von CHF 10 Mio. gilt nur bei vollständiger Beseitigung aller Verluste.
- Der Freibetrag kann während der Lebensdauer eines Unternehmens nur einmal in Anspruch genommen werden.
- Ein Erlass der Abgabe nach Art. 12 StG setzt eine nachhaltige Sanierung ohne Übersanierung voraus.
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation ist als Steuerberater bei der Hoffmann & Partner AG in Basel tätig. Zuvor war er 2 Jahre in Steuer- und Wirtschaftskanzleien sowie 6 Jahre als Konzernsteuerberater beschäftigt. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz und seit 2019 Dozent für Mehrwertsteuerrecht am KV Basel-Stadt.
Wann führt eine Sanierung einer Kapitalgesellschaft zur Zahlung der Emissionsabgabe?
Ausgangslage und Sachverhalt des Praxisfalls
Die X AG hat eine Tochtergesellschaft Y AG. Im Jahr 2012 wurde bei der Y AG eine Kapitaleinlagereserve von CHF 11 Mio. der X AG auf einem separaten Konto eingebucht und mit dem Formular 170 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gemeldet. Anfang 2015 wird die Y AG sanierungsbedürftig. In der Folge beschliesst die Generalversammlung am 28.2.2015 einen Kapitalschnitt. Das bestehende Kapital wird von CHF 2 Mio. auf null herabgesetzt und gleichzeitig wieder auf CHF 25 Mio. erhöht. Die Kapitalerhöhung wird öffentlich beurkundet und am 10.3.2015 im Handelsregister eingetragen. Bei der Verbuchung des Sanierungsbetrages wird lediglich ein Teil der bestehenden Verluste mit der Kapitaleinagereserve von CHF 11 Mio. verrechnet und Aktienkapital von CHF 25 Mio. gebildet.
Welche Steuerfolgen ergeben sich?
Gesetzliche Grundlagen
Für den vorliegenden Sachverhalt sind das Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10 vom 27.6.1973), die dazugehörende Verordnung (StV; SR 641.101 vom 3.12.1973) sowie das Kreisschreiben 32 vom 23.12.2010 (Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) zu konsultieren.
Entstehung der Abgabeforderung
Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a StG löst die Erhöhung des Gesellschaftskapitals die Emissionsabgabe aus. Die Kapitalerhöhung wurde am 28. Februar 2015 im Handelsregister eingetragen. Art. 7 Abs. 1 lit. a StG bestimmt, dass die Abgabeforderung bei Kapitalerhöhungen im Zeitpunkt ihrer Eintragung im Handelsregister entsteht.
Höhe der Abgabeforderung
Freigrenze
Der Gesetzgeber hat Sanierungen abgaberechtlich privilegiert, indem er eine Freigrenze von CHF 10 Mio. gewährt (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG). Nachfolgende Voraussetzungen sind indes bei der Inanspruchnahme der Freigrenze zu beachten:
- Es muss eine offene oder stille Sanierung vorliegen. Offen ist eine Sanierung dann, wenn das Grundkapital herab- und anschliessend wieder heraufgesetzt wird. Die stille Sanierung ist ein Zuschuss an die bedürftige Gesellschaft um Verluste zu tilgen. Der Unterschied zur offenen Sanierung besteht darin, dass die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen wird, was beim Zuschuss nicht der Fall ist.
- Verluste: Bestehende Verluste müssen zwingend vollständig beseitigt werden;
- Der Freibetrag ist einmalig, d.h. während der Lebensdauer eines Unternehmens kann die CHF 10 Mio. Freigrenze nur einmal, dafür aber in mehreren Tranchen in Anspruch genommen werden (vgl. KS 32 Ziff. 3.3.2).
Anwendung der Freigrenze in casu?
Wird ein Sanierungsbeitrag beschlossen, muss in einem zweiten Schritt geprüft werden, wie dieser verwendet werden soll. Die Verbuchung des Sanierungsbeitrages ist ausschlaggebend. Es müssen sämtliche Verluste der sanierten Gesellschaft beseitigt werden. Im vorliegenden Fall strebte die X AG eine bestimmte Höhe des Aktienkapitals, weshalb der gesamte Sanierungsbeitrag von CHF 25 Mio. als Aktienkapital eingebucht, und lediglich die Kapitaleinlagereserven von CHF 11 Mio. mit Verlusten verrechnet wurden. Es blieben aber noch Verluste übrig. Damit ist eine wesentliche Voraussetzung für die Anwendung der Freigrenze nicht gegeben.
Die Emissionsabgabe ich eine Rechtsverkehrssteuer. Sie wird durch einen Rechtsakt – in casu der Kapitalerhöhung – ausgelöst. Eine spätere Verrechnung der Verluste mit einem zusätzlichen Zuschuss der X AG oder allfälligen Reserven, hebt die bereits entstandene Emissionsabgabeforderung nicht mehr auf.
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