Bilden von Rückstellungen: Regeln im Jahresabschluss

Wie bilde ich Rückstellungen im Jahresabschluss korrekt?

Bilden von Rückstellungen – das gilt es zu beachten

Rückstellungen sind Bestandteil des Fremdkapitals und müssen beim Jahresabschluss korrekt ausgewiesen werden. Dabei gelten handelsrechtlich und steuerrechtlich unterschiedliche Vorgaben. Besonders wichtig ist die Abgrenzung gegenüber Kreditoren und passiven Rechnungsabgrenzungen. Für alle drei Positionen gilt: Fiktive Beträge dürfen nicht in die Bilanz aufgenommen werden.

Rückstellungen als Bestandteil der Bilanz

Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage eines Unternehmens zu einem bestimmten Zeitpunkt dar. Während die Erfolgsrechnung den Erfolg über das gesamte Geschäftsjahr abbildet, zeigt die Bilanz die Situation am Bilanzstichtag. Auf der Aktivseite werden das Umlauf- und das Anlagevermögen ausgewiesen. Die Passivseite enthält das kurz- und langfristige Fremdkapital sowie das Eigenkapital. Rückstellungen gehören zum Fremdkapital. Abhängig von ihrer Laufzeit werden sie wie folgt ausgewiesen:

• kurzfristige Rückstellungen im kurzfristigen Fremdkapital
• langfristige Rückstellungen im langfristigen Fremdkapital 

Die Zuordnung richtet sich somit danach, ob die Rückstellung kurz- oder langfristig besteht.

Grundsätze der Rechnungslegung beachten

Für das Bilden von Rückstellungen gelten die allgemeinen Grundsätze der Rechnungslegung nach Art. 958c OR. Dazu gehören:

• Klarheit und Verständlichkeit
• Vollständigkeit und Verlässlichkeit
• Wesentlichkeit
• Vorsichtsprinzip
• Kontinuierlichkeit
• Verrechnungsverbot 

Diese Grundsätze betreffen die gesamte Jahresrechnung und damit auch die Rückstellungen.

Klarheit und Verständlichkeit verlangen eine nachvollziehbare Darstellung der Bilanzpositionen. Die Jahresrechnung muss vollständig und verlässlich sein. Wesentliche Sachverhalte dürfen nicht weggelassen werden. Gleichzeitig ist das Vorsichtsprinzip zu berücksichtigen.

Kontinuierlichkeit bedeutet, dass bei der Erstellung der Jahresrechnung die gleichen Massstäbe angewendet werden. Das erleichtert den Vergleich mit früheren Geschäftsjahren. Das Verrechnungsverbot verlangt, dass Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag nicht miteinander verrechnet werden.

Keine fiktiven Rückstellungen bilden

Es dürfen keine fiktiven Rückstellungen gebildet werden. Dieser Grundsatz gilt ebenfalls für Kreditoren und passive Rechnungsabgrenzungen. Eine Rückstellung muss sich somit auf einen tatsächlichen Sachverhalt beziehen. Positionen, für die keine Grundlage besteht, dürfen nicht in die Bilanz aufgenommen werden. Das Bilden von Rückstellungen darf nicht losgelöst von der übrigen Abschlussgestaltung erfolgen. Vor der Verbuchung ist zu prüfen, welcher Bilanzposition der betreffende Sachverhalt zuzuordnen ist. Dabei ist insbesondere zwischen folgenden Positionen zu unterscheiden:

• Kreditoren
• passive Rechnungsabgrenzungen
• kurzfristige Rückstellungen
• langfristige Rückstellungen 

Eine klare Zuordnung verbessert die Nachvollziehbarkeit der Bilanz.

Abgrenzung zu Kreditoren

Kreditoren beziehungsweise Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen werden im kurzfristigen Fremdkapital ausgewiesen. Die Bewertung erfolgt zum Nominalwert. Auch für Kreditoren gilt, dass keine fiktiven Positionen erfasst werden dürfen. Die ausgewiesenen Beträge müssen auf tatsächlichen Verpflichtungen beruhen. Beim Jahresabschluss ist deshalb zu prüfen, ob die in der Buchhaltung erfassten Kreditoren vollständig und korrekt sind. Gleichzeitig ist sicherzustellen, dass ein Betrag nicht als Rückstellung ausgewiesen wird, wenn er einer anderen Position des Fremdkapitals zuzuordnen ist. Die Kreditoren sind Bestandteil des Jahresabschlusses und müssen wie die übrigen Bilanzpositionen nachgewiesen werden.

Rückstellungen im Rahmen der Abschlussgestaltung

Die Abschlussgestaltung umfasst nicht nur die Verbuchung einzelner Positionen. Sie verlangt eine vollständige Überprüfung der Bilanz und Erfolgsrechnung. Bei den Aktiven sind unter anderem die flüssigen Mittel, Forderungen, Vorräte, nicht fakturierten Dienstleistungen und Anlagen zu prüfen. Beim Fremdkapital sind Kreditoren, passive Rechnungsabgrenzungen, Rückstellungen und langfristige Verbindlichkeiten zu beurteilen. Rückstellungen müssen deshalb in den gesamten Abschlussprozess eingebunden werden. Die Prüfung sollte gemeinsam mit den übrigen Positionen des Fremdkapitals erfolgen. Dabei sind folgende Punkte zu klären:

• Sind die Rückstellungen vollständig erfasst?
• Sind sie dem kurz- oder langfristigen Fremdkapital zugeordnet?
• Besteht ein Nachweis für die ausgewiesenen Beträge?
• Sind fiktive Positionen ausgeschlossen?
• Wurden nicht mehr notwendige Rückstellungen erkannt?
• Wurde die handelsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung getrennt beurteilt? 

Handelsrechtliche Behandlung

Bei Rückstellungen gelten zwei zentrale Aussagen:

• Es dürfen keine fiktiven Positionen gebildet werden.
• Nicht mehr notwendige Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden. 

Damit unterscheidet sich die handelsrechtliche Behandlung von der steuerrechtlichen Beurteilung.

Eine Rückstellung, deren ursprünglicher Grund nicht mehr besteht, kann handelsrechtlich weiterhin in der Bilanz enthalten sein. Eine Auflösung ist nicht zwingend. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Rückstellung steuerlich unverändert behandelt wird. Für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns ist eine separate Beurteilung erforderlich.

Steuerrechtliche Behandlung

Das Steuerrecht verfolgt gemäss das Ziel einer periodengerechten Besteuerung der Einkünfte und Gewinne. Nicht mehr notwendige Rückstellungen werden steuerlich zum Gewinn hinzugerechnet. Damit entsteht eine Abweichung zwischen der Handelsbilanz und der steuerlichen Berechnung. Die Rückstellung kann handelsrechtlich in der Bilanz bestehen bleiben. Für steuerliche Zwecke wird der entsprechende Betrag jedoch dem Gewinn zugerechnet, wenn die Rückstellung nicht mehr notwendig ist.

Beim Jahresabschluss sind deshalb zwei Ebenen zu unterscheiden:

1. die handelsrechtliche Darstellung in Bilanz und Erfolgsrechnung
2. die steuerrechtliche Ermittlung des steuerbaren Gewinns 

Die handelsrechtliche Jahresrechnung bildet den Ausgangspunkt. Steuerlich notwendige Korrekturen werden bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns berücksichtigt.

Nicht mehr notwendige Rückstellungen prüfen

Bestehende Rückstellungen sollten beim Jahresabschluss einzeln geprüft werden. Dabei ist festzustellen, ob sie weiterhin notwendig sind. Ist eine Rückstellung nicht mehr notwendig, ergeben sich unterschiedliche Folgen:

Diese unterschiedliche Behandlung muss bei der Abschlusserstellung berücksichtigt werden. Eine unveränderte Übernahme aus dem Vorjahr reicht nicht aus, wenn die steuerliche Beurteilung dadurch unterbleibt. Die Prüfung bestehender Rückstellungen gehört deshalb zu den wiederkehrenden Jahresabschlussarbeiten.

Zusammenhang mit der Erfolgsrechnung

Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage dar. Die Erfolgsrechnung zeigt den Erfolg über das Geschäftsjahr. Rückstellungen stehen mit beiden Bestandteilen der Jahresrechnung in Verbindung. Sie werden als Fremdkapital in der Bilanz ausgewiesen. Gleichzeitig beeinflussen ihre Bildung oder Veränderung die Erfolgsrechnung. Die Erfolgsrechnung kann nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren dargestellt werden. Unabhängig von der gewählten Form endet sie mit dem Jahresgewinn oder Jahresverlust. Die unterschiedliche handelsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung von Rückstellungen führt dazu, dass der Jahresgewinn gemäss Erfolgsrechnung nicht in jedem Fall dem steuerbaren Reingewinn entspricht. Nicht mehr notwendige Rückstellungen können steuerlich eine Hinzurechnung auslösen.

Bedeutung für Kapitalverlust und Überschuldung

Das Eigenkapital ergibt sich aus der Differenz zwischen den Aktiven und dem Fremdkapital. Da Rückstellungen zum Fremdkapital gehören, beeinflusst ihr Bestand die Höhe des ausgewiesenen Eigenkapitals. Ein Kapitalverlust liegt vor, wenn der Verlust mehr als die Hälfte des geschützten Eigenkapitals beträgt. Bei einer Überschuldung übersteigt der Verlust das Eigenkapital. Die korrekte Darstellung des Fremdkapitals ist deshalb auch für die Beurteilung der Eigenkapitalsituation wichtig. Fiktive Rückstellungen würden das Fremdkapital erhöhen und das ausgewiesene Eigenkapital reduzieren. Der Ausschluss fiktiver Positionen ist somit für die gesamte Beurteilung der Bilanz relevant.

Rückstellungen systematisch bearbeiten

Für den Jahresabschluss lässt sich folgendes Vorgehen ableiten:

1. Sämtliche bestehenden Rückstellungen erfassen.
2. Die Zuordnung zum kurz- oder langfristigen Fremdkapital prüfen.
3. Den Nachweis für jede Position sicherstellen.
4. Fiktive Positionen ausschliessen.
5. Rückstellungen gegenüber Kreditoren und passiven Rechnungsabgrenzungen abgrenzen.
6. Prüfen, welche Rückstellungen nicht mehr notwendig sind.
7. Die handelsrechtliche Behandlung festlegen.
8. Die steuerrechtliche Hinzurechnung prüfen.  
9. Auswirkungen auf Bilanz, Erfolgsrechnung und Eigenkapital berücksichtigen.
10. Die Unterlagen zur Abschlussposition geordnet aufbewahren. 

Unterlagen ordnungsgemäss aufbewahren

Geschäftsbücher, Buchungsbelege, Geschäftsbericht und Revisionsbericht sind während zehn Jahren nach Ablauf des Geschäftsjahres aufzubewahren. Elektronisch archivierte Unterlagen müssen wieder lesbar gemacht werden können. Änderungen müssen nachvollziehbar sein. Das Archiv ist systematisch zu inventarisieren und vor unbefugtem Zugriff zu schützen. Die Nachweise zu den Rückstellungen gehören zur Abschlussdokumentation. Sie müssen so aufbewahrt werden, dass die Bilanzposition auch zu einem späteren Zeitpunkt nachvollzogen werden kann.

FAQ: Bilden von Rückstellungen

Was ist der Unterschied zwischen einer Rückstellung und einem Kreditor?

Beide werden im kurzfristigen Fremdkapital ausgewiesen. Der entscheidende Unterschied liegt in der Bewertung und dem Ursprung: Kreditoren basieren auf bereits fakturierten oder klar definierten Lieferungen und Leistungen und werden zum Nominalwert bewertet. Rückstellungen beziehen sich auf mögliche oder wahrscheinliche zukünftige Verpflichtungen, deren Höhe oder Fälligkeit noch ungewiss ist. Eine Rückstellung darf nicht gebildet werden, wenn es sich um eine bekannte Verbindlichkeit handelt, die als Kreditor auszuweisen wäre.

Muss ich eine Rückstellung auflösen, wenn sie nicht mehr benötigt wird?

Handelsrechtlich ist die Auflösung einer nicht mehr notwendigen Rückstellung nicht zwingend. Die Position kann in der Handelsbilanz bestehen bleiben. Steuerlich ist dies jedoch anders: Nicht mehr notwendige Rückstellungen müssen dem steuerbaren Gewinn hinzugerechnet werden, was zu einer Differenz zwischen Handelsbilanz und Steuererklärung führt.

Darf ich Rückstellungen schätzen, wenn der genaue Betrag unbekannt ist?

Ja, aber nur unter strengen Voraussetzungen. Es dürfen keine fiktiven Beträge gebildet werden. Die Schätzung muss sich auf einen wahrscheinlichen Sachverhalt stützen und dem Vorsichtsprinzip entsprechen. Der ausgewiesene Betrag muss nachvollziehbar sein und durch ein Inventar oder andere Nachweise belegt werden können. Pauschale Schätzungen ohne sachliche Grundlage sind unzulässig.

Welche Auswirkungen hat das Bilden von Rückstellungen auf das Eigenkapital?

Da Rückstellungen Teil des Fremdkapitals sind, erhöht ihre Bildung das Fremdkapital und reduziert entsprechend das Eigenkapital (Aktiven minus Fremdkapital). Eine korrekte Darstellung ist daher essenziell für die Beurteilung der Solvenz. Fiktive Rückstellungen würden das Eigenkapital künstlich senken und könnten fälschlicherweise einen Kapitalverlust oder eine Überschuldung suggerieren.