Ferienanspruch: Steuerlicher Umgang mit Rückstellungen

Sind Rückstellungen für nicht bezogene Ferientage nach dem neuen Bundesgerichtsentscheid noch steuerlich gültig?

Einleitung 

Das Bundesgericht hatte im vergangenen Jahr über die steuerliche Zulässigkeit von Rückstellungen für nicht bezogene Ferientage und den daraus resultierenden Ferienanspruch zu urteilen. Die Steuerverwaltung des Kantons Genf hatte eine Rückstellung im Betrag von CHF 250 000.– für ausstehende Ferienverbindlichkeiten einer Aktiengesellschaft steuerlich negiert und infolgedessen zum steuerbaren Gewinn und Kapital des Jahres 2021 hinzugerechnet (versteuerte stille Reserven). Der steuerbare Reingewinn war zuvor mit rund CHF 78 000.– (Gemeinde- und Staatsebene) beziehungsweise mit rund CHF 153 000.– (Bundesebene) in der Steuererklärung deklariert worden. Die Aktiengesellschaft (nachfolgend «steuerpflichtige Person») war mit der Veranlagung nicht einverstanden und zog diese weiter bis vor Bundesgericht, welches letztinstanzlich am 3. Juli 2024 in Dreierbesetzung zugunsten der Steuerverwaltung entschied (BGE 9C_192/2024). Begründet wurde dieser höchstrichterliche Entscheid mit dem Periodizitätsprinzip und der fehlenden Verbindlichkeit per Stichtag. Das Bundesgericht war der Ansicht, dass es sich bei solchen Rückstellungen für nicht bezogene Ferien und den entsprechenden Ferienanspruch um stille Reserven und mithin um steuerunwirksame Gewinnrücklagen handle, welche erst zum Zeitpunkt des effektiven Mittelabflusses verwendet und damit einhergehend als steuerwirksamer Aufwand qualifizieren würden. Um die Tragweite dieses Entscheides besser nachvollziehen und mögliche Auswirkungen auf die Praxis der Steuerbehörden abschätzen zu können, sollen nachfolgend die relevanten Grundsätze des Handels- sowie des Steuerrechts erläutert werden. 

Massgeblichkeitsprinzip 

Das Massgeblichkeitsprinzip bildet die Brücke zwischen Handels- und Steuerrecht. Wer im Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern DBG nach «Massgeblichkeitsprinzip» sucht, stellt fest, dass dieser Begriff im DBG so nicht vorzufinden ist. Das Massgeblichkeitsprinzip wird denn auch nicht explizit, sondern implizit in Art. 58 Abs. 1 Bstb. a DBG festgehalten. Diese Gesetzesbestimmung statuiert, dass der steuerbare Reingewinn primär aus dem Saldo der Erfolgsrechnung ermittelt wird. Die Bestimmungen in Art. 58 Abs. 1 Bstb. b bis einschliesslich Abs. 3 DBG sehen sodann steuerliche Korrekturnormen vor, welche eine Abweichung vom Saldo der (materiell und formell handelsrechtskonformen) Erfolgsrechnung als Grundlage für den steuerbaren Reingewinn legitimieren würde (das DBG kennt deren weitere, auf welche unten eingegangen wird).

Handelsrechtliche Rückstellung 

Die handelsrechtliche Legitimation von Rückstellungen findet sich in Art. 960e Abs. 2 OR. Darin festgehalten ist, was folgt: 

«Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.» 

Diese Gesetzesbestimmung ist zwingender Natur, in dem sie ausdrücklich besagt, dass in einem solchen Fall Rückstellungen gebildet werden müssen (und nicht etwa dürfen, was dispositiver Natur wäre). Die handelsrechtlichen Bestimmungen unter Art. 958 ff. OR folgen dem Vorsichtsprinzip. Im Vordergrund steht dabei die «Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens », welches in Bezug auf die Bildung von Rückstellung in Art. 960e Abs. 3, 4. Lemma OR legiferiert ist. Ein Unternehmen darf kraft dieser Gesetzesbestimmung sogenannte stille (Willkürs-)Reserven bilden und muss diese handelsrechtlich selbst dann nicht auflösen, wenn diese Rückstellungen nicht mehr begründet sind (Art. 960e Abs. 4 OR). An dieser Stelle sei erwähnt, dass die Erfassung von Verbindlichkeiten aus dem Ferienanspruch alternativ in Form von passiven Rechnungsabgrenzungen denkbar wäre, was auch eher der Handhabung in der Praxis entspricht.. Der bedeutende Unterschied zur Rückstellung ist, dass der zukünftige Mittelabfluss in Bezug auf den Zeitpunkt und die Höhe bekannt ist. Abgesehen davon gelten für die passiven Rechnungsabgrenzungen analoge Bestimmungen (Art. 959 Abs. 5 OR) wie für die Rückstellung, welche oben ausgeführt worden sind. 

Steuerrechtliche Rückstellungen 

Wie oben aufgezeigt worden ist, sind handelsrechtliche Rückstellungen aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips vom Grundsatz her massgebend für die steuerliche Behandlung. Von diesem Grundsatz können die veranlagenden Steuerbehörden jedoch unter Umständen abweichen, wenn im DBG eine legitimierende Bestimmung statuiert und diese für den fraglichen Sachverhalt einschlägig ist. Das DBG enthält u.a. eine explizite Korrekturnorm für Rückstellungen, welche für Verpflichtungen gebildet werden, die im Geschäftsjahr nicht bereits bestehen (Art. 63 Abs. 1 Bstb. a e contrario). Auch für zukünftige, nicht bereits im Geschäftsjahr bestehende Verlustrisiken enthält das DBG eine Korrekturnorm (Art. 63 Abs. 1 Bst. c e contrario). Ferner sieht das DBG eine Zurechnung zum steuerbaren Gewinn vor, wenn eine Rückstellung nicht mehr begründet ist (Art. 63 Abs. 2 DBG).

Auswirkung des BGE 9C_192/2024 auf die Praxis 

Das Bundesgericht hat sich in seinem Entscheid schwergewichtig auf die Prüfung, ob Art. 63 Abs. 1 Bst. a oder c DBG Anwendung findet, konzentriert und dabei gerügt, dass diese Gesetzesbestimmungen in der Argumentation der steuerpflichtigen Person unerwähnt blieben, sei es doch vorliegend die ausschlaggebende Norm, ob eine Rückstellung von der veranlagenden Steuerbehörde zum steuerbaren Gewinn aufgerechnet werden dürfe. Die gesamte Rückstellung sei als «Glättung » des Geschäftsergebnisses und damit einhergehend als Verletzung des Periodizitätsprinzips zu qualifizieren. Eine Rückstellung für nicht bezogene Ferientage könne – so das Bundesgericht – weder mit ungewissen Verpflichtungen nach Art. 63 Abs. 1 Bst. a DBG noch mit im Geschäftsjahr drohenden Verlustrisiken nach Art. 63 Abs. 1 Bst. c DBG in Zusammenhang gebracht werden. 

Die steuerpflichtige Person hat ihrerseits vergebens versucht zu verdeutlichen, dass diese Ferienrückstellung nicht auf freiwilliger Basis – stille (Willkürs-)Reserven –, sondern aufgrund zwingender Bestimmungen des Rechnungslegungsrechts erfasst worden sind. Das Bundesgericht hat dieser Begründung merkwürdigerweise keine Beachtung geschenkt («question qui peut souffrir de demeurer indécise en l’espèce»), seien die Steuerverwaltungen doch mit Art. 63 DBG autorisiert, Rückstellungen aufzurechnen, welche einzig die Schaffung von stillen Reserven und dadurch eine künstliche Reduktion des steuerbaren Gewinns bezwecken. 

Für das Bundesgericht stand offensichtlich nicht der Zeitraum im Vordergrund, in welchem die Mitarbeitenden der steuerpflichtigen Person ihr Guthaben an nicht bezogenen Ferientagen geäufnet haben, sondern der Zeitpunkt, zu welchem dieses Guthaben verwendet worden oder m.a.W. es zu einem Mittelabfluss an die Mitarbeitenden gekommen ist. 

Massgebend für das Periodizitätsprinzip muss m.E. die Periode sein, in welcher die Mitarbeitenden ihr Guthaben an nicht bezogenen Ferientagen geäufnet haben, und nicht, in welchem es zu einem Mittelabfluss gekommen ist. In welcher Form ein solcher Mittelabfluss dann stattfindet, ist gemäss Literatur indes unbedeutend. 

Die Ferienverbindlichkeit per Stichtag musste kraft Art. 960e Abs. 2 OR (alternativ Art. 959 Abs. 5 OR für passive Rechnungsabgrenzungen) ermittelt und zulasten der Erfolgsrechnung gebucht werden. Die handelsrechtliche Legitimation stand damit einhergehend ausser Frage. Vorbehältlich einer zu hoch angesetzten Rückstellung wäre eine Durchbrechung des Massgeblichkeitsprinzips m.E. in einem solchen Fall nicht angezeigt gewesen, bestand die Verbindlichkeit doch bereits per Stichtag und war ein Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren zu erwarten. Dieser Bundesgerichtsentscheid wird von der Lehre durchwegs kritisiert und abgelehnt.

Fazit 

Um auf die eingangs gestellte Frage, wie sich die steuerliche Beurteilung von Rückstellungen entwickeln wird, zurückzukommen, kann festgehalten werden, dass seit dem Bundesgerichtsentscheid vom 3. Juli 2024 eine gewisse Unsicherheit besteht, welche aber wohl weniger mit der Bildung einer Rückstellung (oder einer passiven Rechnungsabgrenzung) für nicht bezogene Ferientagen an sich, sondern vielmehr mit der Höhe einer solchen Rückstellung zu allozieren ist. So werden beispielsweise im Kanton Zürich Rückstellungen für Ferien steuerlich grds. weiterhin anerkannt, wenn die steuerpflichtige Person die Höhe der Rückstellung hinreichend substanziieren kann (vgl. «Aktuelles aus dem Zürcher Steuerwesen» vom 28. Januar 2025, EXPERTsuisse Sektion Zürich). 

Steuerpflichtige Unternehmen bleiben bei Rückstellungen allgemein weiterhin gut beraten, wenn sie ausreichend dokumentiert den geschäftsmässigen Grund für die Rückstellung belegen (vergangenes Ereignis mit zu erwartendem Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren) sowie insbesondere den Betrag der Rückstellung hinreichend substanziieren können. Da sowohl der Zeitpunkt als auch der Betrag des Mittelabflusses i.d.R. bestimmbar sind, empfiehlt sich dabei die Verbuchung als passive Rechnungsabgrenzung. 

Sind die handelsrechtlichen Voraussetzungen eingehalten und ein entsprechender Nachweis vorhanden, stellen diese Rückstellungen aus dem Ferienanspruch m.E. geschäftsmässig begründete Aufwand und mithin grds. einen steuerwirksamen Aufwand dar. Analoges sollte im Übrigen auch für Überstunden gelten, wenn der/die Arbeitnehmende gemäss Arbeitsvertrag ein Anrecht auf ebendiese hat.

FAQ: Ferienanspruch

Warum erkennt das Bundesgericht Rückstellungen für Ferientage nicht mehr an?

Das Bundesgericht sieht darin keine ungewisse Verpflichtung, sondern eine künstliche Glättung des Ergebnisses. Da der Mittelabfluss zum Stichtag noch nicht feststeht, verletzt dies das Periodizitätsprinzip.

Was ist der Unterschied zwischen einer Rückstellung und einer passiven Rechnungsabgrenzung bei Ferien?

Bei einer Rückstellung ist der Zeitpunkt und die Höhe des Mittelabflusses ungewiss. Bei einer passiven Rechnungsabgrenzung sind beide bekannt, was sie steuerlich sicherer macht.

Müssen Unternehmen bestehende Rückstellungen sofort auflösen?

Nicht zwingend, aber sie riskieren steuerliche Korrekturen und Nachzahlungen. Eine Umstellung auf passive Rechnungsabgrenzungen wird empfohlen.

Gilt dieser Entscheid auch für Überstunden?

Ja, analoge Grundsätze gelten für Überstundenansprüche, sofern diese im Arbeitsvertrag als Anrecht festgehalten sind.

Wie können Unternehmen ihre Rückstellungen sicher machen?

Durch lückenlose Dokumentation des geschäftsmässigen Grundes, der Substanziierung der Höhe und durch die Wahl der steuerlich günstigeren Verbuchungsform (passive Rechnungsabgrenzung).