Rückstellungen bilden: Was ist steuerlich anerkannt?

Einleitung zum Thema Rückstellungen bilden

Die Bestimmungen zu den Rückstellungen gemäss dem nRLR wurden völlig neu definiert. Manche Steuerpflichtigen lassen sich dadurch zur Annahme verleiten, dass die handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen (z.B. Rückstellungen für die Sanierung von Sachanlagen) ohne weiteres auch steuerrechtlich anerkannt werden, da die Handelsbilanz ja gleichzeitig die Grundlage für die Besteuerung darstellt. Diese Steuerpflichtigen verkennen, dass das Steuerrecht den Bestimmungen des seit 2013 gültigen Rechnungslegungsrechts nicht angepasst wurde, sondern dass die teilweise vom Handelsrecht abweichende Konzeption im Prinzip unverändert bestehen bleibt. Der Bundesrat hat in der Botschaft zum 2013 eingeführten Rechnungslegungsrecht mehrfach betont, dass die Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts (nRLR) «steuerneutral» sei.

Das Handelsrecht kennt für die Aktiven Höchstbewertungsvorschriften und für die Passiven Mindestbewertungsvorschriften. So ist es nicht zulässig (von Ausnahmen abgesehen), ein Aktivum über den historischen Erwerbspreis hinaus zu bewerten. Es ist jedoch beispielsweise ohne Weiteres zulässig, ein Sachanlagegut sofort nach dem Kauf auf CHF 1 abzuschreiben. Stille Reserven mittels Rückstellungen, Abschreibungen oder Wertberichtigungen können in fast unbeschränkter Höhe gebildet und nicht mehr benötigte Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden.

Das Steuerrecht definiert hingegen Mindestbewertungsvorschriften für die Aktiven und Höchstbewertungsansätze für die Passiven. So dürfen Fahrzeuge bei der direkten Bundessteuer maximal mit 40% des Buchwertes degressiv abgeschrieben werden (es gibt jedoch Kantone mit einer sogenannten «Einmalabschreibung»).

Aus steuerlicher Sicht soll der effektive Periodengewinn besteuert werden. Nicht geschäftsmässig begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen werden aus diesem Grunde aufgerechnet. Dennoch ist es aus steuerlicher Sicht möglich, stille Reserven zu bilden. Aus Praktikabilitätsgründen gestattet der Fiskus Pauschalierungen bei der Bemessung des Delkrederes, der Garantierückstellung und bei den Abschreibungen. Beim Warenlager kann der sogenannte «Warendrittel» gebildet werden.

Prinzip der Massgeblichkeit

Massgeblichkeit bedeutet, dass der handelsrechtliche Abschluss für die Steuerdeklaration und -veranlagung massgeblich ist. Der Steuerpflichtige muss sich auf seine handelsrechtliche Jahresrechnung behaften lassen. Abschreibungen, Rückstellungen oder Wertberichtigungen können nur dann steuerlich geltend gemacht werden, wenn sie verbucht sind.

Die Steuerbehörden können von der handelsrechtlichen Jahresrechnung nur dann abweichen, wenn Aufwendungen geschäftsmässig nicht begründet sind oder wenn die Steuergesetze Abweichungen vorsehen.

Rückstellungen bei der Direkten Bundessteuer

Im Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer (DBG) werden Rückstellungen wie folgt definiert (Art. 63 DBG):

Rückstellungen

1. Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
   a) Im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
   b) Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
   c) Andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
   d) Künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Gewinnes, insgesamt jedoch höchstens bis zu CHF 1 Mio.
2. Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.

Die unterschiedliche Konzeption der Steuerbehörden wird durch die Lektüre von Art. 63 DBG klar ersichtlich. Es wird nirgends erwähnt, dass Rückstellungen, welche nicht mehr erforderlich sind, nicht aufgelöst werden müssen. Die Sanierung von Sachanlagen ist nicht telquel ein steuerlicher Rückstellungsgrund. Entsprechende Rückstellungen werden in der Regel nur dann steuerlich zum Abzug zugelassen, wenn dazu eine rechtliche Verpflichtung besteht. Beliebige Rückstellungen für «die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» (Art. 960e OR) sind ebenso wenig möglich wie Rückstellungen «zu Wiederbeschaffungszwecken» (Art. 960a Abs. 4 OR).

Das Wesen der Steuerrückstellungen

Mit Rückstellungen im laufenden Geschäftsjahr wird ein effektiver oder zumindest wahrscheinlicher künftiger Mittelabfluss berücksichtigt, welcher dem laufenden Geschäftsjahr zugerechnet werden muss (sachliche Abgrenzung). Die Rückstellung wird nur dann steuerlich anerkannt, wenn sie den Betrag nicht übersteigt, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden kann. Die Rückstellung muss dabei in der massgebenden Bilanz offen als mutmassliche zukünftige Verpflichtung gegenüber Dritten oder als erwarteter Vermögensabgang ausgewiesen sein. Künftige Risiken oder Investitionen in der Zukunft können mit Rückstellungen nicht abgedeckt werden. Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen sind die Ausnahme dieser Regel.

Wie bei allen vermögens- oder einkommensmindernden Tatsachen ist die geschäftsmässige Begründetheit durch die steuerpflichtige Person zu belegen. Die Rückstellung ist im Einzelnen sachlich zu begründen und nach Bestand und Umfang nachzuweisen, auch wenn es sich um Schätzungen handelt.

Daraus folgt beispielsweise beim Garantieaufwand, dass der effektiv zu leistende Aufwand für Gewährleistung am besten als separate Erlösminderungsposition zu verbuchen und in der Erfolgsrechnung darzustellen ist. Grössere Unternehmungen sollten in diesem Rahmen nach Möglichkeit auch die eigenen Aufwendungen entsprechend bewerten und verbuchen, damit der Nachweis der geschäftsmässigen Begründung erbracht werden kann. Kleinere Unternehmungen sollten zumindest die eigenen Aufwendungen ausserbuchhalterisch erfassen, um den Nachweis der effektiven «nachlaufenden Aufwendungen» aus Gewährleistung erbringen zu können. Dies vor allem, wenn eine höhere Garantierückstellung beansprucht werden soll, als die pauschale, von der Steuerverwaltung ohnehin anerkannte Rückstellung, welche je nach Kanton und Art der Unternehmung zwischen 1% und 4% des Nettoumsatzes variieren kann.

Die Verpflichtung, die Details einer Position belegen zu können, ergibt sich auch direkt aus dem nRLR. So wird die «Nachprüfbarkeit» unter Art. 957a Abs. 2 Ziff. 5 OR explizit verlangt. Noch konkreter wird Art. 958c Abs. 2 OR, wonach der Bestand der einzelnen Positionen in der Bilanz und im Anhang durch ein Inventar oder auf andere Art nachzuweisen ist.

Rückstellungen können für effektive rechtliche Verpflichtungen (Garantie), aber auch für faktische Verpflichtungen (Kulanz) gebildet werden.

Im Gegensatz zu Abschreibungen sind Rückstellungen nicht definitive Wertverminderungen, sondern provisorische Posten. Die Veranlagungsbehörden können diese bei jeder Veranlagung erneut überprüfen. Die Steuerbehörde kann die ganze oder teilweise Auflösung der Rückstellung erzwingen, sobald klar ist, dass der effektive Aufwand tiefer ist oder keine Vermögenseinbusse resultierte oder resultieren wird. Diese Überprüfung erfolgt bei jeder Veranlagung erneut. Die Veranlagungsbehörden nehmen diese Überprüfung ohne Bindung an einen früheren Entscheid vor. Die erneute steuerliche Überprüfung setzt nicht voraus, dass neue Tatsachen eingetreten sind, die Behörden können somit einen früheren Entscheid anders würdigen als in der Vergangenheit.