Swiss GAAP FER 28: Zuwendungen der öffentlichen Hand

Einleitung

Der Standard gilt grundsätzlich für alle Organisationen, die Swiss GAAP FER anwenden, und schafft insbesondere für NPOs mit FER 21 eine abgestimmte Schnittstelle. Für Non-Profit-Unternehmungen ist die Wahl zwischen der Anwendung der Bestimmungen von FER 28 und FER 21 möglich, wobei FER 28 gerade dort für Klarheit sorgt, wo spezifische Vorgaben bisher fehlten.

Die Einführung von Swiss GAAP FER 28 resultierte aus intensiver fachlicher Diskussion und einer breiten Vernehmlassung, die unterschiedliche Interessengruppen berücksichtigte. Die Notwendigkeit eines eigenen Standards entstand, da bisherige Swiss-GAAP-FER-Normen keine spezifische Regelung für Zuwendungen der öffentlichen Hand vorsahen.

Swiss GAAP FER 28 erhöht die Transparenz in Finanzberichten deutlich, indem es erstmals einheitliche und klar geregelte Standards für die Bilanzierung, Bewertung und Offenlegung von Zuwendungen der öffentlichen Hand schafft. Im vorliegenden Beitrag werden die Anwendung und die Vorgaben zum Ausweis vorgestellt.

Beispiel: Schweizer NPO

Ausgangslage:

Eine Schweizer Non-Profit-Organisation (NPO) erhält im Geschäftsjahr 2025 von der öffentlichen Hand einen Investitionsbeitrag von CHF 250 000.– zur Anschaffung neuer Maschinen, deren Anschaffungswert total CHF 1 Mio. beträgt. Der Zuschuss wurde an die folgende Bedingung geknüpft: Die Maschine muss mindestens fünf Jahre genutzt und ausschliesslich für gemeinnützige Zwecke eingesetzt werden. Wie ist die Zuwendung zu bilanzieren, zu bewerten und auszuweisen?

Bilanzierung

Aus Sicht der Bilanzierung gilt, dass der Investitionsbeitrag eine vermögenswertbezogene Zuwendung darstellt. Daraus folgt, dass er nur angesetzt werden darf, wenn mit hinreichender Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass die Bedingungen (Nutzungsdauer, Verwendungszweck) erfüllt werden und der Betrag verlässlich bestimmbar ist.

Für die Erfassung kann das bilanzierende NPO zwischen einem Bruttoausweis (Passivierung) und einem Nettoausweis (Aktivierung des nach Abzug der Zuwendung reduzierten Betrags).

1. Erfassung nach der Variante Bruttoausweis (Passivierung)

   Buchung der Anschaffung zum Erwerbszeitpunkt:

   Sollkonto	Habenkonto	Betrag (CHF)
   Maschinen	Bank	1 000 000.–
   Bank	Zuwendung der öffentl. Hand	250 000.–

   Jährliche erfolgswirksame Auflösung der Zuwendung über fünf Jahre:

   Sollkonto	Habenkonto	Betrag (CHF)
   Zuwendung der öffentl. Hand	Ertrag a.d. Aufl. Zuwendung	50 000.–

2. Erfassung nach der Variante Nettoausweis zum Erwerbszeitpunkt:

   Beim Nettoausweis wird der Investitionsbeitrag direkt von den Anschaffungskosten der Maschine abgezogen, sodass die Maschine mit einem reduzierten Wert in der Bilanz steht und kein gesondertes Passivum für die Zuwendung ausgewiesen wird.

   Buchung der Anschaffung:

   Sollkonto	Habenkonto	Betrag (CHF)
   Maschinen	Bank	1 000 000.–
   Investitionsbeitrag	Maschinen	250 000.–

   Buchung der Anschaffungskosten zum Erwerbszeitpunkt abzüglich Investitionsbeitrag. Dadurch entfällt die Passivierung der Zuwendung auf der Passivseite.

   Die jährliche Abschreibung erfolgt auf Basis des reduzierten Buchwerts (CHF 750 000.–: 5 Jahre = CHF 150 000.–) im Falle der linearen Abschreibung. Buchung:

   Sollkonto	Habenkonto	Betrag (CHF)
   Abschreibung Machine	Maschinen	150 000.–

Bewertung zum Jahresende

Für den Fall des Bruttoausweises gelten folgende Bewertungsregeln:

• Die Passivposition «Zuwendung» wird über die Nutzungsdauer der Maschine (fünf Jahre) erfolgswirksam aufgelöst, d.h. jährlich werden CHF 50 000.– (CHF 250 000.– : 5) als Ertrag eingebucht.
• Der Ertrag aus der Zuwendung wird mit den jährlichen Abschreibungskosten in der Erfolgsrechnung abgeglichen.
• Falls die Bedingungen nicht mehr erfüllt wären (z.B. vorzeitige Stilllegung), müsste die noch nicht aufgelöste Passivposition erfolgswirksam zurückgeführt und ggf. eine Rückzahlung als Aufwand gebucht werden.

Im Fall des Nettoausweises nach Swiss GAAP FER 28 wird die Bewertung wie folgt geregelt:

• Der gewährte Investitionsbeitrag wird direkt von den Anschaffungskosten des Vermögenswerts (z.B. einer Maschine oder Liegenschaft) abgezogen.
• In der Bilanz erscheint der Vermögenswert somit mit dem um die Zuwendung verminderten Buchwert. Es erfolgt keine Passivierung eines separaten Zuwendungs- oder Abgrenzungspostens.
• Abschreibungen werden dann auf Basis des reduzierten, sprich: «netto»-bewerteten Anschaffungswerts vorgenommen. Dies beeinflusst in der Folge die Erfolgsrechnung durch niedrigere jährliche Abschreibungen.
• In Fällen von nicht monetären Zuwendungen (wie Grundstücke) erfolgt die Bewertung zum aktuellen Marktwert, der etwa durch ein Wertgutachten zu bestimmen ist.
• Die transparente Offenlegung im Anhang über den Bruttobetrag der Anschaffung, die Höhe des abgezogenen Beitrags und die Bedingungen ist nach Swiss GAAP FER 28 zwingend vorgeschrieben, um Nachvollziehbarkeit und Vergleichbarkeit zu sichern.

Offenlegung/Ausweis

Im Anhang zur Jahresrechnung muss die Organisation transparent darlegen im Hinblick auf:

• die Art der Zuwendung und ihre Zweckbindung (Investition Maschine, Gemeinnützigkeit)
• den Gesamtbetrag des Investitionsbeitrags und Höhe des in der Bilanz bestehenden Passivums per Stichtag
• die Laufzeit der aufgelösten Passivposition sowie verbleibende, noch nicht ertragswirksam gebuchte Zuwendungen
• die geltenden Auflagen und Bedingungen der öffentlichen Hand

Darüber hinaus ist in der Geldflussrechnung der Investitionsbeitrag als Geldzufluss aus Investitionstätigkeit (Zuschuss/Beitrag) offen auszuweisen.

Ergänzend folgt noch ein Formulierungsvorschlag für die beispielhafte Offenlegung im Anhang:

Zuwendung der öffentlichen Hand:

Im Geschäftsjahr 2025 erhielt die Organisation einen Investitionsbeitrag über CHF 250 000.– zur Finanzierung einer neuen Maschine (Gesamtkosten CHF 1 Mio., Inbetriebnahme 1.1.2025). Die Nutzung der Maschine ist an die Bedingung der fünfjährigen gemeinnützigen Verwendung gebunden. Der Beitrag wird über die Nutzungsdauer (fünf Jahre) aufgelöst. Per 31.12.2025 beträgt das entsprechende Passivum CHF 200 000.–. Die restlichen CHF 50 000.– wurden als Ertrag erfolgswirksam verbucht.

Beispiel: Investitionsbeitrag für ein Industrieunternehmen

Ausgangslage:

Eine Aktiengesellschaft (AG), die Maschinen herstellt, investiert CHF 4 Mio. in eine neue, energieeffiziente Produktionsanlage. Für dieses nachhaltige Investitionsprojekt erhält sie von der öffentlichen Hand einen nicht rückzahlbaren Zuschuss von CHF 800 000.– zur Förderung klimafreundlicher Technologien.

Bilanzierung

Es handelt sich um eine vermögenswertbezogene Zuwendung. Die Gesellschaft kann wählen zwischen Brutto- und Nettoausweis:

Bruttoausweis:

Anlagevermögen (Maschinen) wird zu CHF 4 Mio. aktiviert.

Gleichzeitig wird ein Passivkonto «Zuwendung der öffentlichen Hand» über CHF 800 000.– gebildet.

Nettoausweis:

Die Maschine wird mit dem reduzierten Wert von CHF 3,2 Mio. (CHF 4 Mio. – CHF 800 000.–) aktiviert.

Es wird kein separates Passivkonto gebildet.

Bewertung und Abschreibung

Beim Bruttoausweis wird das Passivum über die Nutzungsdauer der Anlage (z.B. acht Jahre) jährlich erfolgswirksam als «Zuschussertrag» aufgelöst (hier: CHF 100 000.–/Jahr).

Beim Nettoausweis erfolgt die Abschreibung auf dem geminderten Aktivwert (CHF 3,2 Mio.), entsprechend kleinere Abschreibungen als bei der vollen Investitionssumme.

Offenlegung

Im Anhang zur Jahresrechnung sind Art, Höhe, Zweckbindung und Ausweisart der Zuwendung sowie die zugrunde liegenden Bedingungen (z.B. Nutzung für umweltfreundliche Produktion über mindestens acht Jahre) transparent darzustellen.

Es muss offengelegt werden, ob Brutto- oder Nettoausweis verwendet wurde.

Beispielhafte Buchungssätze

Bruttoausweis:

• jährlich: «Zuwendung öffentl. Hand» / Ertrag «Zuschussauflösung» CHF 100 000.–

Nettoausweis:

• alternativ: erst CHF 4 Mio. anlegen, dann folgende Buchung:

• Abschreibung auf CHF 3,2 Mio.

Dieses Beispiel zeigt, wie Swiss GAAP FER 28 auch für gewinnorientierte Unternehmen wie Industrie-AGs oder KMU in der Schweiz praxisrelevant ist, etwa bei staatlichen Innovations-, Umwelt- oder Digitalisierungsförderungen.

Fazit

Abschliessend lässt sich festhalten, dass mit dem neuen Swiss GAAP FER 28 ein wichtiger Beitrag zur Transparenz und Glaubwürdigkeit von Finanzberichten für Organisationen geleistet wird, die öffentliche Gelder erhalten. Dies wird durch die folgenden Punkte erreicht:

• detaillierte Offenlegungspflicht: Unternehmen und NPOs müssen die Art, den Betrag und die Bedingungen von Subventionen und Zuschüssen offenlegen, wodurch der Informationsgehalt von Jahresabschlüssen steigt.
• unterschiedliche Darstellungsmethoden: Die klare Trennung zwischen vermögenswert- und erfolgsbezogenen Zuwendungen und deren einheitliche Darstellung (z.B. Ausweis im Anhang, Darstellung in der Geldflussrechnung) fördert die Vergleichbarkeit mit anderen Abschlüssen.
• besseres Verständnis der Mittelherkunft und -verwendung: Stakeholder, Aufsichtsbehörden und Zuwendungsgebende erhalten ein detailliertes Bild über Zweck, Zeitraum und die tatsächliche Verwendung öffentlicher Gelder, einschließlich Auflagen und Rückzahlungspflichten.
• weniger Interpretationsspielraum: Die neuen Regelungen verhindern uneinheitliche oder intransparente Buchungsmethoden und stellen sicher, dass vergleichbare Geschäfte gleichbehandelt werden.

Quellenverzeichnis

• Annen, M.; Petry, H. (2022): Die neue Fachempfehlung Swiss GAAP FER 28 «Zuwendungen der öffentlichen Hand» – Überblick und Hinweise für die Praxis zur Anwendung des neuen Standards, Expert Focus, Juni, S. 202–207.
• BDO Schweiz (2022): Neue Fachempfehlung Swiss GAAP FER 28: Zuwendungen der öffentlichen Hand, online: www.bdo.ch/de-ch/publikationen/neue-fachempfehlung-swiss-gaap-fer-28-zuwendungen-der-oeffentlichen-hand
• Eberle, R.; Petry, H.: Anwendung von Swiss GAAP FER 28 bei Swiss GAAP FER 21-Abschlüssen, Expert Focus, Juni, S. 213–219.
• KPMG: Swiss GAAP FER – Übersicht, illustrative Konzernrechnung und Checkliste, online: https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmgsites/ch/pdf/swiss-gaap-fer-10-de.pdf.coredownload.inline.pdf
• PWC (2024): Swiss GAAP FER – Fachempfehlungen zur Rechnungslegung, Checkliste zur Offenlegung in Konzernrechnungen und im Einzelabschluss, Version 2.1, Zürich, online: www.pwc.ch/de/publications/2024/SGF%20DCL%20FER%2040_DE_FER%2030R_V2.1.pdf