12.10.2021

Mehrwertsteuer und Immobilien: Was ist aus MWST-Sicht zu beachten?

Immer wieder wird bei Immobilientransaktionen die Mehrwertsteuer komplett ausser Acht gelassen. Die Folgen daraus können sowohl den Käufer als auch den Verkäufer teuer zu stehen kommen. Nachfolgend erläutern wir die Übertragungsmöglichkeiten und die damit verbundenen Stolpersteine aus Sicht der Mehrwertsteuer.

Von: Andreas Nachbur, Roman Schilling   Drucken Teilen  

Andreas Nachbur

Andreas Nachbur, Treuhänder mit eidg. Fachausweis, ist Partner bei der JP Steuer AG in Basel. Seine Spezialgebiete sind die Steuerplanung nat. und jur. Personen, die Mehrwertsteuerberatung von in- und ausländischen Unternehmen sowie die Beratung für entsendende Unternehmen und ihre Angestellten.

Roman Schilling

Roman Schilling, lic. iur. HSG diplomatischer Steurexperte, arbeitet bei der JP Steuer AG in Basel. Seine Spezialgebiete sind Unternehmenssteuerrecht und Umstrukturierungen, Immobiliensteuerrecht und Liegenschaftstranasaktionen. nationale und internationale Steuerplanung sowie Steueraspekte bei der Nachfolgeplanung.

Mehrwertsteuer und Immobilien

Gesetzliche Grundlagen zu Mehrwertsteuer und Immobilien

Das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) hält in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 ausdrücklich fest, dass die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Gemäss Art. 22 MWSTG kann jedoch optiert werden, sofern die Liegenschaft vom Empfänger nicht ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird. Des Weiteren können Immobilien auch im Meldeverfahren nach Art. 38 MWSTG übertragen werden. Bei der Immobilienübertragung gehört der Wert des Bodens nie zur Bemessungsgrundlage (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG). Die Übertragung von Immobilien löst nicht selten eine Vorsteuerkorrektur im Sinne eines Eigenverbrauchs (Art. 31 MWSTG) oder einer Einlageentsteuerung (Art. 32 MWSTG) aus. Wurde die Immobilie in der Zeit zwischen dem Empfang der Leistung und dem Wegfall (Eigenverbrauch) bzw. dem Eintritt (Einlageentsteuerung) der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in Gebrauch genommen, so ist die Vorsteuerkorrektur im Umfang des Zeitwerts der Immobilie zu korrigieren. Zur Ermittlung des Zeitwerts bei Immobilien wird der Vorsteuerbetrag linear für jedes abgelaufene Jahr um ein Zwanzigstel reduziert. Wurde die Immobilie nicht in Gebrauch genommen, muss der Zeitwert nicht berechnet werden.

Immobilienübertragung als ausgenommene Leistung

Sofern vertraglich nicht anders vereinbart, ist der Verkauf ohne Option die gesetzlich vorgesehene Standardvariante. Bei der Übertragung einer Liegenschaft als ausgenommene Leistung ist es wichtig, in den Verkaufsdokumenten keinen Hinweis auf die Mehrwertsteuer zu machen. Es darf also beim Kaufpreis weder inklusive MWST noch zuzüglich MWST vermerkt sein.

Folgen für den Verkäufer:

Für den Verkäufer kann die Übertragung als ausgenommene Leistung unterschiedliche Folgen haben, welche von der vorgängigen Nutzung der Immobilie abhängig sind:

  • Nutzung ausschliesslich zu Wohnzwecken: Es ist nichts weiter zu beachten.
  • gemischte Nutzung: Wurde die Immobilie teilweise zu Wohnzwecken und teilweise gewerblich – also optiert – genutzt, kann durch die teilweise gewerbliche Nutzung eine Vorsteuerkorrektur als Eigenverbrauch (berechnet auf dem Zeitwert) die Folge sein.
  • gewerbliche Nutzung: Wurde die Immobilie ausschliesslich gewerblich – also optiert – genutzt, kann dies ebenfalls zu einer Vorsteuerkorrektur als Eigenverbrauch führen.

Folgen für den Käufer:

Durch den fehlenden Hinweis auf die Mehrwertsteuer in den Verkaufsdokumenten erwirbt der Käufer faktisch eine vorsteuerbelastete Liegenschaft ohne Möglichkeit einer Vorsteuerrückerstattung. Von Nachteil ist dies vor allem dann, wenn der Verkäufer den abzurechnenden Eigenverbrauch im Verkaufspreis einkalkuliert hat und der Käufer die Immobilie gleich weiternutzt, wie dies der Verkäufer gemacht hat (teilweise oder ganz optiert). Ebenfalls ausgeschlossen bleibt die Möglichkeit einer Einlageentsteuerung im Falle einer Nutzungsänderung. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Immobilie als Wohnhaus gekauft wurde und der Käufer im Anschluss eine Umnutzung als Gewerbeimmobilie vornimmt. Lediglich bei den Umbaukosten zur Gewerbeimmobilie können die Vorsteuern zurückgefordert werden.

Immobilienübertragung als optierte Leistung

Bei der Übertragung der Liegenschaft als optierte Leistung ist einerseits eine vollständige Optierung oder aber auch eine teilweise Optierung möglich. Eine Option für die Übertragung einer Immobilie setzt voraus, dass die übertragene Immobilie beim Käufer nicht ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll. Auch bei der Optierung ist es wichtig, den Verkaufsdokumenten besondere Beachtung zu schenken. Es muss klar aus den Verkaufsdokumenten ersichtlich sein, ob vollständig oder nur teilweise optiert wird.

Folgen für den Verkäufer:

Mit einer optierten Übertragung (vollständig oder teilweise) kann der Verkäufer das Risiko einer Vorsteuerkorrektur als Eigenverbrauch ausschliessen. Unter Umständen besteht sogar die Möglichkeit, dass der Verkäufer noch teilweise die Einlageentsteuerung geltend machen kann.

  • gemischte Nutzung: Bei gemischter Nutzung kann es für den Verkäufer sinnvoll sein, die Immobilie entweder vollständig optiert oder zumindest teiloptiert – nach dem Verhältnis der Nutzung – zu übertragen. Bei einer vollständigen Option ist die Möglichkeit der Einlageentsteuerung für den zu Wohnzwecken genutzten Immobilienteil zu prüfen. Bei einer Teiloptierung im Verhältnis der effektiv gemischten Nutzung hat dies keine Vorsteuerkorrektur für den Veräusserer – also weder Eigenverbrauch noch Einlageentsteuerung – zur Folge. Nutzt der Käufer die Immobilie nach dem Kauf ausschliesslich zu Wohnzwecken, ist eine optierte Übertragung ausgeschlossen mit der Folge, dass auf dem Teil, welcher vor der Übertragung zu Wohnzwecken genutzt wurde, ein Eigenverbrauch zu prüfen ist.
  • gewerbliche Nutzung: Hier ist, abhängig vom Zeitwert, auf jeden Fall eine vollständige Option zu prüfen, damit ein Eigenverbrauch ausgeschlossen werden kann. Bei der Übertragung mittels Teiloption oder sogar ohne Option aufgrund der Tatsache, dass der Käufer die Immobilie ausschliesslich zu Wohnzwecken nutzen wird, muss die Abrechnung des Eigenverbrauchs geprüft werden.

Folgen für den Käufer:

Für den Käufer birgt die optierte Übertragung (vollständig oder teilweise) Chancen und Risiken zugleich. Die Chancen bestehen darin, dass bei einer Nutzungsänderung des Teils, welcher für Wohnzwecke genutzt wird bzw. wurde und neu gewerblich genutzt wird bzw. werden soll, die Möglichkeit der Einlageentsteuerung (zum Zeitwert) geprüft werden kann. Umgekehrt besteht das Risiko des Eigenverbrauchs (zum Zeitwert), sofern der Teil, welcher gewerblich genutzt wird bzw. wurde, neu für Wohnzwecke genutzt wird bzw. werden soll. Durch die Option erhöht sich in einem ersten Schritt auf jeden Fall der Kaufpreis. In welcher Höhe die Mehrwertsteuer als Vorsteuer zurückgefordert werden kann, hängt – wie dargelegt – sodann von der Nutzung der Immobilie ab.

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Immobilienübertragung im Meldeverfahren

Zunächst muss geprüft werden, ob die Immobilienübertragung im Meldeverfahren (also die Meldung anstelle der Steuerentrichtung) obligatorisch erfolgt oder ob das Meldeverfahren freiwillig angewandt werden kann. Erfolgt das Meldeverfahren obligatorisch, ist eine Übertragung als steuerausgenommene oder optierte Leistung ausgeschlossen.

Das Meldeverfahren ist bei folgenden Vermögensübertragungen obligatorisch anzuwenden (vgl. Art. 38 MWSTG):

  • bei einer steuerneutralen Vermögensübertragung (Umstrukturierung) nach Art. 19 oder Art. 61 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) oder
  • bei einer Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Rahmen einer Gründung, Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder bei Vermögenstransaktionen im Zusammenhang mit Fusionen, Spaltungen, Umwandlungen und Vermögensübertragungen, die nach den Vorschriften des Fusionsgesetzes vorgenommen werden.

Das Meldeverfahren ist jedoch nur dann obligatorisch anzuwenden, wenn

  • die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Steuersatz berechnete Steuer CHF 10 000.– übersteigt oder eine Veräusserung an eine eng verbundene Person erfolgt und
  • die Beteiligten steuerpflichtig sind.

Sind die Bedingungen für die obligatorische Anwendung nicht erfüllt, kann das Meldeverfahren jedoch – auf Antrag der veräussernden Person – freiwillig durchgeführt werden, wenn (Art. 104 Mehrwertsteuerverordnung)

  • beide Parteien steuerpflichtig sind bzw. werden und
  • Grundstücke oder Grundstücksteile übertragen werden oder
  • ein gewichtiges Interesse vorliegt.

In den Verkaufsdokumenten muss bei Anwendung des Meldeverfahrens zwingend ein Vermerk oder Hinweis auf die Anwendung des Meldeverfahrens vorhanden sein, und es darf keine Mehrwertsteuer ausgewiesen werden.

Folgen für den Verkäufer:

Der Verkäufer muss durch die Übertragung im Meldeverfahren keine Vorsteuerkorrektur – Eigenverbrauch oder Einlageentsteuerung – prüfen bzw. abrechnen. Er hat aber zusammen mit der entsprechenden MWST-Abrechnung das Formular Nr. 764 zur Meldung nach Art. 38 MWSTG einzureichen.

Folgen für den Käufer:

Für den Käufer ist es wichtig, zu wissen,

  • ob der frühere Eigentümer Anspruch auf vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug hatte und
  • inwieweit bei diesem die steuerlich relevanten Nutzungsänderungen bereits berücksichtigt wurden.

Kann der Käufer die vorerwähnten beiden Punkte nicht nachweisen (z.B. mittels Konten der Buchhaltung, Vorsteuerbelegen, Aufzeichnungen zum Kürzungsschlüssel, Mehrwertsteuerabrechnungen), wird die Übernahme eines Vermögens im Meldeverfahren einem Bezug mit Anspruch auf den vollen Vorsteuerabzug gleichgestellt (gemäss Art. 105 Mehrwertsteuerverordnung). Wird die übernommene Immobilie ganz oder teilweise für Wohnzwecke verwendet, liegt in diesem Fall eine Nutzungsänderung vor. Die Vorsteuerkorrektur als Eigenverbrauch fällt auf dem vollen Wert jenes Teils der Verwendung an, für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht, dem für Wohnzwecke genutzten Teil.

Kann die steuerpflichtige Person die beiden vorerwähnten Punkte jedoch eindeutig dokumentieren, können die Nutzungsverhältnisse des Verkäufers mitberücksichtigt werden. Wird die übernommene Immobilie im gleichen Umfang vom Käufer weitergenutzt, liegt keine Nutzungsänderung vor.

Fazit zu Mehrwertsteuer und Immobilien

Das Thema Mehrwertsteuer und Immobilien birgt einige Stolpersteine. In einem ersten Schritt muss geprüft werden, ob eine Übertragung im Meldeverfahren obligatorisch angewendet werden muss. Falls dies nicht zutrifft, kann die Übertragung freiwillig im Meldeverfahren, als ausgenommene Leistung oder mittels Option (vollständig oder teilweise) erfolgen. Mit welcher Variante die Immobilie übertragen wird, hängt oftmals vom Verkäufer ab, welcher dies abhängig von seiner Immobiliennutzung entscheiden wird (Ausnahme: obligatorisches Meldeverfahren). In vielen Fällen lässt sich eine Vorsteuerkorrektur im Sinne eines Eigenverbrauchs oder einer Einlageentsteuerung nicht vermeiden. Der dokumentierten Historie der Immobilie kommt dabei eine erhebliche Bedeutung zu. Diese muss einerseits dem Verkäufer und andererseits dem Käufer lückenlos vorliegen, da die Eidgenössische Steuerverwaltung Korrekturen ermessensweise vornehmen kann. Auf den korrekten Ausweis der angewandten Methode im Kaufvertrag ist ebenfalls ein besonderes Augenmerk zu legen, was in der Praxis oft vergessen wird. Das Ausserachtlassen der Mehrwertsteuer bei Immobilien kann zu gravierenden finanziellen Folgen führen, die sich bei richtiger Vorgehensweise hätten vermeiden lassen.

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